基于公司治理视角的内部审计研究

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基于公司治理视角的内部审计研究　　随着全球资本市场的快速发展，近年来国内外一系列震惊世界的上市公司财务丑闻相继爆发，使得国内外资本市场面临诚信危机。严峻的形势不仅引发了人们对公司治理的深层次思考，而且也引起了人们对于内部审计的高度关注。1999年，国际内部审计师协会（IIA）对内部审计进行了全新的修订，突出强调了内部审计的公司治理职能。2002年4月，国际内部审计师协会（IIA）在《萨班斯——奥克斯法案》（简称SOX法案）的意见书中提到：“董事会、管理层、内部审计、注册会计师审计是完善公司治理的四大基石”。当前，内部审计已成为公司管理的重要组成部分，在上市公司的运营管理中内部审计处于极其重要的地位。　　一、公司治理与内部审计理论分析 　　公司治理是促进企业发展和影响企业竞争的决定性因素之一，也是保证企业健康、稳定发展的关键所在。国内外许多企业的管理实践经验表明：公司治理决定着公司是否具有竞争性。公司治理在财务管理、经济管理、会计、法律甚至社会文化与政治等诸多领域均有所涉及，内容比较繁多，因此，很难对公司治理下一个统一的定义。国内外理论界对公司治理的内涵存在着一定的争论，国外学者对公司治理的界定主要是围绕着控制和监督管理层人员的行为进而以保护股东利益、公司利益相关者利益两个主题展开的。国内学者是在考虑制衡经营者腐败和建立现代企业制度两个主题下从公司内部权力机构相互制衡轮、企业所有权和公司治理结构等同论、利益相关者相互制衡论、保护所有者利益，监督激励经营者论这四个角度对公司治理进行理解的。　　虽然国内外学者从不同的角度对公司治理进行了理解，进而给出了多种解释，但是对公司治理的研究还是存在着两方面的不足。一是将公司治理的目的片面的理解为相互制衡，忽视了科学决策。二是只关注公司治理结构，忽视了公司治理机制。笔者认为我国著名学者李维安对公司治理的定义比较全面，其定义：“通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益的一种制度安排。”这一定义实现了两个方面的观念转变，一是从相互制衡转向科学决策，二是从公司治理结构转向公司治理机制。　　内部审计活动由来已久，随着社会的快速发展和企业经营管理需求的不断提升，内部审计理论也在不断的深入和完善。国际内部审计协会（IIA）对内部审计的定义进行了多次修改和扩展，其最新的定义为：“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，其目的在于为组织增加价值并改进组织的经营。它采用系统化，规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而实现组织的目标。”该定义把内部审计的职能提高到公司的整体水平上，使其成为帮助公司运营成功的一个关键因素，同时也使内部审计与公司的治理过程、控制和风险管理紧密的联系在一起。 　　内部审计是一种积极的管理审计，一种独立客观的保证、咨询活动，具有独立性、广泛性、综合性的特点，相当于人体的白细胞，在企业内部建立企业自我完善、健康发展的免疫机制，其目的是为公司创造更多的价值，其基本职能是评价和监督受托经济责任的履行情况，进而改善企业的运营状况，帮助企业完成其目标。内部审计并不是一个静态的概念，而是动态的、与时俱进的，它会随着社会经济的高速发展和研究的不断深入而不断的注入新鲜血液，从而更好地发挥内部审计的作用。　　随着公司制企业的发展，现代公司呈现出的所有权与经营权分离的特征导致了公司治理问题的产生，公司治理的本质就是要解决两权分离所产生的委托代理问题；在两权分离下，委托人需要对受托人的受托经济责任履行情况进行监督和评价，在这种情况下内部审计应运而生，内部审计产生的根本动因是受托责任，因为受托责任理论包含在委托代理理论之内。所以，公司治理和内部审计有着共同的理论基础——委托代理理论。　　股东利益最大化和相关者财富最大化是企业财务管理目标的两种主要观点。公司治理是一种制度安排，其目的是调节和平衡公司内部和外部的利益关系，从而保证股东利益的最大化、公司各方面的利益相关者的利益最大化；而内部审计是为企业完成其目标服务的，进而提高企业的组织效率，这样内部审计的内涵正好与企业管理的价值最大化目标相吻合。因此，公司治理和内部审计都是为企业总体目标服务的，两者目标是一致的。　　二、内部审计与公司治理的关系　　（一）内部审计是公司治理的重要组成部分IIA主席leroyE.　　Bookal指出：“有效的公司治理需要具备四个重要的要素，即内部审计师、董事会、高级经理层、外部审计师。”Gramling指出内部审计是“透视整个公司的窗口” ，是公司治理中其它三个要素可以依赖的一种重要资源。内部审计质量的好坏对内部审计与其它三个要素之间的关系产生直接的影响，进而对公司治理产生影响。公司治理是通过一系列制度安排恰当地解决委托—代理问题，内部审计则是平衡不对称信息，保证相关者利益的实现。　　有效的内部审计对于完善公司治理是至关重要的，首先，内部审计可以通过平衡不对称信息，维系公司治理中各个层次之间互相制约的关系，加强代理人与委托人之间信息的传递，进而使双方达成一致意见，使“道德风险”和“逆向选择”问题减少。其次，内部审计有助于公司治理机制的完善，一方面内部审计人员可以确保公司所披露信息的真实性；另一方面，内部审计监督可以及时发现公司治理问题，监督公司各层人员遵守法律，弥补在公司治理方面外部审计的许多不足，从而保证企业治理目标的实现。最后，内部审计定义中增加了“增加价值”一词，标志着内部审计的主要职责已经并不仅仅局限于查错防弊，更重要的是帮助企业增加价值，为组织带来巨大的机会利益。由此可见，良好的公司治理需要有效的内部审计来保证，有效的内部审计是公司治理中形成权力制衡机制的重要手段，是公司治理的重要组成部分，更是解决许多公司治理问题的一个有效手段。　　（二）公司治理是内部审计有效运行的环境因素企业内部各项管理活动的环境是由公司治理提供的，企业有效运行需要完善的公司治理支持，内部审计作为公司治理的重要组成部分理所当然也要受到公司治理的影响。公司的治理结构对内部审计有效性有很大的影响，公司治理模式决定内部审计模式，公司治理目标的演变可以使内部审计的职能得到拓展，使其更加注重保证与咨询服务。公司治理是重要的“控制环境” ，是内部审计职能和作用得到充分发挥的制度环境，因此，企业在构建和实施内部审计评价体系时应该与公司的治理结构相适应，只有这样才能更好地发挥内部审计职能，实现内部审计的目标。内部审计工作只有在完善的公司治理下进行，内部审计的职能和作用才有可能得到充分发挥。所以公司治理水平的高低会直接影响到内部审计的实施。　　由此可见，内部审计和公司治理是相互支持、相互影响、相辅相成、共生互动的关系，谁也离不开谁。完善的公司治理是内部审计职能得以充分发挥的基础，公司治理决定着内部审计的环境基础。与此同时内部审计也反作用于公司治理，内部审计通过评价内部控制，改善风险管理，加强对代理人的监督，保证公司决策的合理性，来对公司治理结构进行全方位的优化。　　三、内部审计在上市公司治理中的作用　　内部审计是监督内部控制的重要手段，是现代公司治理的重要一环。公司治理是内部审计重要的“控制环境”；内部审计是解决信息不对称的有效手段之一，内部审计质量影响着内部审计部门与董事会、管理层、注册会计师之间的关系，从而会间接对公司治理产生一定的影响。公司治理和内部审计的核心都是风险管理，内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，在企业风险管理中内部审计可以协调各个部门共同管理风险，提出改善意见。Cadbury（1992）认为公司治理是：“指导和控制公司的系统”，这是一种建立目标以及如何实现和监督这些目标的结构，在这种结构里，内部审计在公司治理中的地位以及内部审计与其它公司治理相关者的关系描述如图1所示： 　　由图1可知，在这个指示和控制循环中，内部审计机构在公司管理中处于中间环节，起着承上启下的作用，第一，内部审计机构能够对上市公司的各项经营管理活动进行实时、连续、全面的监督，及时发现上市公司存在的各种可能的风险并加以防范，督促上市公司内部人员在其授权范围内有效的履行其职责，针对管理中存在的问题和不足提出改进意见和方案，确保公司的各项方针、政策、指示能够有效的、深入的贯彻执行，保证各项经营活动在正常的轨道上运行。第二，内部审计强化了上市公司的风险管理，内部审计的核心是风险管理，对于上市公司来说，风险是无处不在的，内部审计从公司的整体出发，站在高于企业的角度纵观全局，能够发现上市公司经营管理过程中的风险点，进而加强防范，增加公司的价值。第三，外部审计与内部审计相结合，实现了信息的交流与沟通，双方可以相互利用对方的审计成果，降低审计成本，提高审计工作的效率。第四，内部审计是公司整体内部控制系统的一个重要组成部分，是对其他控制的一种再控制，是一种重要的管理职能，这种职能降低了因管理和控制的缺陷原因给上市公司带来各种损失的可能性。总之，内部审计将其他治理和控制融合在一起，利用自己独特的优势疏通信息渠道，完善企业内部监督，弥补外部审计的不足，并且内部审计能够从上市公司的整体利益出发，发现问题、分析问题并解决问题，成为唯一能够确保上市公司治理适当而有效的机制。　　四、内部审计在我国公司治理中的现状　　（一）内部审计机构设置不合理，缺乏独立性 内部审计机构设置模式在公司治理划分的组织模式下可分为五种形式：总经理领导模式、监事会领导模式、董事会领导模式、职能部门（如总会计师）领导模式、双重领导模式（在业务上向审计委员会报告，行政上向经理层负责并报告）。从理论上来讲，双重领导模式是最佳的。目前，我国国内的内部审计基础非常薄弱，内部审计工作无法保持其独立性。笔者分析了2006年至2012年沪市242家上市公司的招股说明书，其中2006年60家上市公司中35家设立了内部审计部门，占公司上市比例的58%，2007年70家上市公司中34家设立了内部审计部门，占公司上市比例的49%，2008年59家上市公司中43家设立了内部审计部门，占公司上市比例的73%，2009年1家上市公司且设立了内部审计部门，2010年18家上市公司中12家设立了内部审计部门，占公司上市比例的67%，2011年29家上市公司中25家设立了内部审计部门，占公司上市比例的86%，2012年，5家上市公司且均设立了内部审计部门。在这155家独立设置内部审计机构的公司中，董事会领导内部审计机构的有40家，总经理领导模式的有92家，监事会领导内部审计的有12家，职能部门领导模式的有8家，双重领导模式的有3家。　　由调查结果分析可知，从设立内部审计机构的数量上来看，内部审计似乎是在完善公司治理中的作用渐渐得到了重视。但是，从内部审计机构的设置来看，公司设立内部审计机构更像是迫于行政压力，企业自身对内部审计的需求并不强烈。在大多数企业中，内部审计机构设置模式依然是总经理领导模式，这种现象说明我国内部审计机构依然是作为普通职能部门存在的，其地位与其他职能部门（包括被审计部门）平行，都是受公司管理层的领导。这些弊端在很大程度上限制了公司内部审计工作的开展。内部审计机构没有独立性、权威性，审计的独立性、客观性就得不到保证。 　　（二）我国内部审计人员综合素质不高我国内部审计发展缓慢的一个重要原因是我国内部审计机构人员综合素质不高，由于我国公司高层一直未对内部审计产生足够的重视，致使在招聘内部审计人员时所设置的门槛比较低，大多数内部审计人员缺少审计专业知识。因此我国的内部审计人员只能从事简单的审计工作，对难度较大的工作就很难把握关键点，给出专业性的意见。从所学专业来看，内部审计人员的专业以会计、审计、财务管理为主，占总数的87%，在内部审计领域中信息技术、风险管理、法律等专业人才非常少。因此，目前我国绝大部分内部审计人员还是来自于财务方面，这就造成了内审人员的知识面太过单一，对公司的生产经营与管理缺乏相关的知识和足够的经验。其次，在内部审计队伍中有一些人员职业道德丧失，没有职业操守和原则性，以身试法，以权谋私，损害国家利益。最后，内部审计人员缺乏必要的培训和后续教育，职业胜任能力比较弱，也是不能很好的胜任内部审计工作的原因。　　（三）内部审计技术和方法相对落后 随着计算机技术和网络技术的发展，企业在经营管理领域中开始广泛使用计算机，目前，会计核算软件种类比较多，例如金蝶、用友会计核算软件，使得会计核算工作实现了真正意义上的电算化化，减轻了会计工作人员的负担，但是内部审计信息技术的发展还是比较缓慢的，并没有跟上时代的前进步伐，内部审计技术和方法相对比较落后。在我国只有少数的大型国有企业在内部审计中实现了计算机审计，大部分企业的的内部审计还是停留在传统的手工审计的基础之上，更多的依赖于顺查、逆差、抽查、盘点和核对等传统审计方法。另外，在内部审计中对风险评估、定量定性分析方法并没有得到充分利用，这样就不能满足治理导向型内部审计的运用需求。总之，内部审计技术和方法的滞后不仅使内部审计人员的工作量加大，还使内部审计的工作效率降低了，审计成本加大了。　　（四）我国内部审计机制不健全宏观上看，1985年12月，审计署发布了《关于内部审计工作的若干规定》具体规定了内部审计的机构、任务、职权以及其他有关事项。1989年12月，审计署发布了《关于内部审计工作的规定》，对内部审计机构的隶属关系、审计范围、主要职权、工作程序等作了具体规定。2003年4月12日，中国内部审计协会根据《审计署关于内部审计工作的规定》制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员基本道德规范》和十个具体准则，标志着内部审计走上了制度化、规范化、正规化的行业管理道路。2004年3月15日，中国内部审计师协会又发布了第二批内部审计具体准则，对内部审计工作提供了具体的指导原则和工作方法，这些法律法规虽然对内部审计的发展起到了一定的推动作用，但内部审计制度依然存在许多漏洞，内部审计机构的设置、内部审计人员的配置、内部审计质量的监督等问题仍未解决。从微观上看，我国大多数公司依然没有意识到内部审计对公司治理的重要性，而只是为了遵守国家的法律规定，象征性的开展内部审计工作，并不是因为自身的需要而开展的，更别提将内部审计融合到公司治理框架中去，这样就使得内部审计部门形同虚设。另外，公司治理自身的制度缺陷对内部审计也产生了一定的阻碍，由于制约内部控制发挥作用的根本因素是公司治理，所以作为内部控制重要组成部分的内部审计当然也要受公司治理的制约，因此，当公司治理存在缺陷时内部审计也不能正常发挥其作用。　　五、基于公司治理的内部审计完善对策 　　（一）改善内部审计机构设置，提高独立性在设置内部审计机构时，要特别关注内部审计机构的独立性、权威性，同时也不能盲目的照搬国外内部审计机构的设置，要学会因地制宜、去粗取精、去伪存真。我国内部审计机构在设置时要改变内部审计机构平行于各职能部门、统一受总经理领导的现状，使之向更高层次转变。在实际工作中，内部审计的设立模式可以根据企业规模的大小分别设立单层审计机构和双层审计机构。规模小的只设置单一的内部审计机构，服务于高层管理的需要；规模大的企业，可在董事会下设审计委员会，在高层管理机构中设内部审计部门。　　（二）加快内部审计人才建设 人是审计质量的主体，再健全的控制制度离开了人的执行，质量也就无从谈起。内部审计工作能否顺利的进行，内部审计工作能否保持其应有的独立性和权威性，与内部审计人员的结构和素质息息相关。只有审计人员结构合理，才能发挥最大的群体力量。因此内部审计人员在业务水平应保持高低互补，内部审计机构应注意高级、中级、初级审计人员的配套；在年龄结构上要老中青结合，这样才能发挥他们各自的长处和积极性，取长补短，相互支持；在人才选拔上应通过多渠道、多专业的选拔，加大计算机技术、风险管理、企业管理、人际关系沟通、法律等方面人才的比重，以优化内部审计人员的知识结构。另外，一个合格的内部审计人员要注意提高自身职业素质，要努力学习法律、计算机应用、风险管理、经济等各个方面的知识；要具备较强的文字和口头表达能力；能准确清晰地向被审计对象表达自己的意见；要善于学习和接受继续教育，不断掌握内部审计的新知识；要具备应用电子计算机处理数据的能力，至少掌握一门外语，这是内部审计人员适应时代发展的需要；另外，企业要建立合适的人员培训和流动机制，培养内部审计人员的全面综合管理能力，使内部审计人员以其超脱的地位，全面的管理视角在实务中发现问题，分析问题、解决问题。　　（三）改进内部审计技术和方法随着科学技术的快速发展，使用计算机技术的企业正在逐年增多，而且其应用程度也在不断地加深，技术在企业运营中发挥着越来越重要的作用。日益先进的科学技术促使内部审计的领域和范围不断拓宽，这就使得传统的审计方法和技术越来越不适用，因此内部审计必须突破传统的审计方法和技术，将信息技术和网络技术充分运用到内部审计中，以提高内部审计的工作效率，实现内部审计科学化和现代化。首先，内部审计应该实现从传统的手工审计向计算机审计的转变。充分发挥计算机技术的优势，在企业内部建立一个高效的内部审计信息化平台，对企业的经营管理实施全程监控，及时与企业领导层进行交流与沟通，运用风险管理对企业各种潜在的风险进行防范，使企业的经济效益得到最大限度的提高。其次，内部审计应该突破传统的内部审计方式、审计方法，将事后审计与事前、事中审计相结合，充分利用定性定量分析方法。最后，企业内部审计要与外部审计相结合，提高内部审计的质量和效率，针对内部审计工作实际，加强与各相关职能部门的协作和配合，充分利用外部审计的成果，减少企业人力资源和物力资源的花费，提高内部审计工作的效率。只有这样才能确保企业的良性运行。　　（四）建立完善的内部审计机制 针对目前我国内部审计制度存在的漏洞，我们可以学习和借鉴国外内部审计先进的经验和技术方法，结合我国内部审计的机构设置、审计程序与方法、人员配置等问题制定具有中国特色的健全的、有效的内部审计机制。我国政府审计机关要减轻对企业的行政干预，使企业内部审计摆脱行政管理的束缚，进而更好地发挥内部审计在市场经济中的自主性作用。完善内部审计师协会，做好权威行业协会对内部审计的支持和引导工作。在公司内部，公司管理者要转变传统观念，将内部审计作为改善公司治理的重要组成部分加以重视，在重视外部监管的同时也不要忽视内部审计的重要性，要做到“两手都要抓，两手都要硬”，主动接受内部审计人员的审计，并在企业范围内广泛宣传内部审计的重要性，使公司普通员工也都能够意识到内部审计对公司治理的重要性，进而使内部审计行为得到股东、董事会、公司高管、普通员工的支持。同时要加强企业内部审计的制度化和规范化建设，使企业在进行内部审计的全过程中都能够有章可依。只有这样，才能确保内部审计职能的发挥，促进社会主义市场经济健康发展。　　参考文献：　　[1]汪国银、林钟高：《公司治理框架下的内部审计研究》，《财会通讯》（综合版）2005年第2期。　　[2]杨录强：《内部审计与公司治理互动模式探析》，《财会通讯》（综合·上）2010年第10期。　　[3]王宝庆：《现代内部审计》，立信会计出版社2007年版。　　[4]叶陈云：《公司内部审计》，机械工业出版社2009年版。　　（编辑园健）