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1、会计师事务所组织形式的适然探求 【摘要】组织形式是会计师事务所一项重要的外部治理机制,但组织形式的多样性与会计师事务所执业活动特殊性的矛盾,引发了会计师事务所应该选择哪些组织形式、其实际选择了什么组织形式及如何探求其组织形式适然状态的持续争论。本文先从我国会计事务所组织形式实然状况及存在问题谈起,分析了其应然形式,最后指出我国会计事务所组织形式适然选择。 【关键词】适然;会计师事务所;组织形式 目前,无论是大中型会计师事务所的做大做强做出去还是中小型会计师事务所的做精做专做优,都必须以规范和完善的内部治理为基础,而会计师事务所的组织形式则是其重要的外部治
2、理机制,它为建立健全会计师事务所内部治理结构和机制提供了法律保障。因此,会计师事务所实际选择了什么组织形式,应该选择的组织形式有哪些,如何探求符合其职业特性、适应不同发展战略要求并有利于提高市场竞争力的组织形式,就成为一项重要的研究课题。 一、我国会计事务所组织形式实然选择及存在问题 (一)我国会计事务所组织形式实然选择的演化 我国注册会计师制度最早创建于1918年。从1918年至1949年,北京、上海、天津、广州等地相继建立了一批会计师事务所,这些会计师事务所都是以独资形式存在,事务所的主要业务是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供
3、其他会计咨询服务。新中国成立初期,由于实行高度集中的计划经济,注册会计师行业的发展一度中断。 从1980年12月恢复重建注册会计师制度到1998年,会计师事务所是由其上级主管单位发起设立,并成为挂靠单位下属的一个附属机构,作为事业单位管理。 1998年至1999年底,注册会计师行业全面开展并完成了会计师事务所脱钩改制工作,会计师事务所改制成为以注册会计师为主体发起设立的自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。1999年底,在已完成脱钩改制的会计师事务所中,合伙事务所约占事务所总数的8%左右。据统计,截至2001年12月31,在全部42
4、87家会计师事务所(总所)中,有606家选择合伙事务所,比例只有14.1%。根据中注协网站行业信息查询系统的资料,截至2009年4月25日,全国共有会计师事务所7394家(含分所),合伙所共1227家,占事务所总数的16.6%。 (二)我国会计事务所组织形式实然选择的原因 会计师事务所这种实然选择结果,既与我国注册会计师行业恢复重建的时间较短有关,而更主要的是政府扶持、推动下颁布的相关法律法规的导向使然。 表1列示了合伙会计师事务所与有限责任会计师事务所的几项主要区别,从中可以看出,在设立形式、设立条件、合伙人或注册会计师条件、责任承担、审批程序、风险基金提
5、取等方面,合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所要求更高,这使得在同等条件下合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所的设立成本更高,加之当时国家还未颁布有关合伙企业的主体法,人们对合伙企业缺乏了解,有限责任会计师事务所自然成为理性经济人的最佳选择。 在我国注册会计师行业恢复重建的特定时期,有限责任会计师事务所具有的容易设立特点符合注册会计师行业更快、更大发展的历史要求,同时也符合通过有限责任公司制形式迅速聚集一批注册会计师,建立规模型大所,承办大型业务与国际所抗衡的外在需要。 需要说明的是,1997年颁布的《财政部关于明确合伙会计师事务所审批权限的通知》(财会协
6、字[1997]46号)中,合伙会计师事务所被赋予了与有限责任会计师事务所相同的按属地原则设立审批的权限。同时,1998年7月3日颁布的《有限责任会计师事务所审批办法》(财会协字(1998)55号)中,规定了有限责任会计师事务所是由注册会计师出资发起设立并对发起人和出资人条件也作了相应要求。2000年4月13日颁布的《关于批准设立会计师事务所有关问题的通知》(财协字[2000]33号)中,规定有限责任会计师事务所暂缓审批。尽管上述规定旨在推动合伙会计师事所的发展,但由于在我国经济转轨的特定时期,以血缘家族及拟亲属关系为基础的特殊信任盛行而以共同信念为基础的普通信任的
7、缺乏,使组建合伙会计师事务所时有共同的价值观和事业态度且志同道合的合伙人的寻找更加困难。加之合伙会计师事务所的规模较小,带有个体经济的某些属性,使主要靠声誉威望生存的合伙会计师事务所的执业举步为艰,一部分合伙会计师事务所又转型为有限责任会计师事务所,因此,目前为止,有限责任会计师事务所占绝大多数的情况依然没有改观。 (三)我国会计事务所组织形式实然选择的问题与困境 我国会计事务所组织形式实然选择中有限责任制会计师事务所占绝大多数的情形与西方发达国家普遍采用个人独资会计师事务所、普通合伙会计师事务所及有限责任合伙会计师事务所的情况相悖。西方国家普遍采用的这三种组
8、织形式的共
