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1、会计研究2007110内部控制、公司治理、风险管理:关系与整合谢志华(北京工商大学100037)【摘要】为了控制企业可能存在的风险,在企业的发展过程中,相继产生了内部控制、公司治理和风险管理等框架。关于三者关系理论界和实务界一直都在进行争论,但时至今日并未达成统一的认识,特别伴随COSO《企业风险管理———整体框架》的发布以及我国财政部《企业内部控制规范———基本规范》的出台,三者关系的讨论就不仅仅是理论问题,而是实践中必须要解决的问题了。本文从历史回顾和逻辑推理的角度,探讨了三者本质的相同性,以此为基础,对三者进行了
2、整合,构建了基于风险管理的整合框架。这既避免了企业管理体系的交叉、重复,又实现了各种管理体系的一体化。【关键词】内部控制公司治理风险管理关系整合一、导论随着公司制企业的建立,频频爆发舞弊丑闻。同时,公司面临的经营和财务风险不断增加,风险程度不断提高,以致公司破产不断出现。在现代企业制度的建立与发展的同时,公司舞弊防范、经营和财务风险的防范就成为了现代企业制度所必需面临和解决的问题。为此,理论界和实务界提出了内部控制、公司治理和风险管理的各种控制规范和控制措施。这些控制规范和控制措施不仅在企业层面也在国家层面、甚至国际层
3、面制定,制定的主体也出现了企业、民间和政府同心协力的局面,在我国主要采取政府以行政法规的形式制定。但根本的问题仍然在于内部控制、公司治理、风险管理这三者到底是何种关系,如果这三者所要解决的问题从根本上说是一致的,就没有必要制定三种控制规范,只会导致企业控制重复进行,并使企业控制成本增加。特别当三个规范的制定主体不相同时,还会导致企业遵循这些规范时变得无所适从;如果这三者所要解决的问题从根本上说是不一致的,那么在制定这三种规范时必须找到他们的边界,这意味着每一种控制的对象不可以交叉,也不可以留下控制真空。所以研究三者的关
4、系对于建立有效的企业控制体系,或者更直接的说对于建立和完善现代企业制度关系重大。二、内部控制、公司治理、风险管理:三者关系论争的回顾关于三者的关系,学界已经进行过一些研究与探讨,归结起来主要有以下结论:1.内部控制是公司治理的基础,而风险管理包含内部控制。杨雄胜(2005)认为,没有系统而有效的内部控制,公司治理将成为一纸空文,而内部控制是实现公司治理的基础设施建设。在2004年的美国银行管理学会(BankAdministrationInstitute)信托风险管理年会上,联邦储备委员会(GovernorofFeder
5、alReserveBoard)理事SusanSchmidtBies在题为“公司治理中的当前问题”的发言中谈到,董事有责任监督内部控制过程,唯此才能去合理预期他们的指示是否得到完全的遵循(SusanSchmidtBies,2004)。她37会计研究2007110认为进行公司治理的前提是落实内部控制。而认为风险管理包含内部控制则在COSO的最新报告中得到了明示:风险管理包含内部控制;内部控制是风险管理不可分割的一部分。COSO认为风险管理有八个要素组成:内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险对策、控制活动、信息与沟通
6、、监督。而内部控制有五个要素组成:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。显然内部控制包含在风险管理之中。英国Turnbull委员会(2005)认为,公司的内部控制系统在风险管理中扮演关键角色,内部控制应当被管理者看作是范围更广的风险管理的必要组成部分。①南非的KingIIReport(2002)认为传统的内部控制系统不能管理许多风险,譬如政治风险、技术风险和法律风险,风险管理将内部控制作为减轻和控制风险的一种措施,是一个比内部控制更为复杂的过程。英国内部审计师协会(1999)、Campion、Antita(2
7、000),GerritSarens、IgnaceDeBeelde(2005),澳大利亚证券交易所(AustralianStockExchange)也明确提出了风险管理包含内部控制的观点。不难看出,内部控制是公司治理的基础,没有内部控制,公司治理无从谈起,而风险管理又包含内部控制,进一步推论也就是风险管理是公司治理的基础。从理论上说,基础相对于建立在基础之上之物是须臾不可分离的,就像墙基与墙体的关系一样,实质上他们是一体的。2.公司治理是内部控制的环境要素之一,是内部控制的前提,而风险管理包含内部控制。阎达五、杨有红(2
8、001)认为随着公司治理机制的完善,内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。黄世忠(2001)提出,如果不强化公司治理结构的基础建设,要建立、健全内部控制以确保会计信息的真实、完整只能是奢谈。吴水澎和陈汉文等(2000)、张安明(2002)、李明辉(2003)、程新生(2004)在相关研究中均持相似观点
