从净资产合并角度解读合并财务报表的编制方法

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1、内容提要：合并财务报表一直是业界公认的难题，不仅在于其编制方法选择上存在诸多争议，也在于合并财务报表的技术层面，即抵消与调整分录的编制，但若从净资产合并的角度去解读，则问题就会简单得多。本文拟从净资产合并的角度分析IAS27与CAS33中合并财务报表的抵消、调整与合并的思路。关键词：净资产合并财务报表抵消调整　　与个别财务报表不同，合并财务报表所依据的会计等式为：净资产=所有者权益，反映资金去向的净资产（资产-负债）与反映资金来源的所有者权益平衡。合并的基本思路是：在母公司个别财务报表净资产及所

2、有者权益的基础上，从企业集团的角度，抵消与调整集团内部公司间交易形成的个别报表项目，并入子公司净资产及所有者权益。个别报表入账分录的格式为：“借：资金去向，贷：资金来源”，合并报表抵消分录的格式为：“借：个别财务报表资金来源的重复或虚增项目，贷：个别报表资金去向的重复或虚增项目”。一、国际会计准则中合并财务报表的编制方法　　根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》（以下简称IAS27），所有企业合并均采用购买法进行会计处理，即子公司净资产及所有者权益按公允价值并入合并财

3、务报表。IAS27中抵消、调整与合并的方法是：在母公司个别报表的基础上，消除集团内部交易，先并入子公司净资产期初余额，再并入子公司净资产本期发生额。以实例说明如下：　　例：2006年1月1日母公司以银行存款100000万元购买子公司80％的股权。控制权取得日子公司资产的账面价值为120000万元、公允价值为135000万元；负债的账面价值及公允价值均为20000万元；股东权益的账面价值为100000万元，其中：股本为90000万元，盈余公积为2000万元，未分配利润为8000万元。子公司可辨认净

4、资产公允价值与账面价值的差额（增值）采用直线法摊销，摊销期为5年，2006年末合并商誉减值1000万元。2006年子公司实现净利润8000万元、提取盈余公积800万元、发放现金股利2000万元。2006年母、子公司利润及利润分配表、资产负债表见合并财务报表工作底稿第二栏、第三栏。控制权取得日后第一年（2006年12月31日）企业集团合并财务报表编制如下：控制权取得日：子公司可辨认净资产公允价值=135000-20000=115000万元子公司可辨认净资产增值=115000-（120000-200

5、00）=15000万元，其中：母公司股东享有15000×80%=12000万元；少数股东享有15000×20%=3000万元。商誉=合并成本-所购子公司可辨认净资产公允价值的份额=100000-115000×80%=8000万元，由于IAS27与CAS33均不确认推定损益，所以商誉均为母公司股东享有，少数股东不享有商誉。（一）子公司期初净资产的并入1.长期股权投资的核算由成本法调整为复杂权益法　　控制条件下，母公司个别报表的“长期股权投资”项目是成本法下的核算结果，但合并财务报表的抵消、调整与合

6、并是建立在长期股权投资按权益法核算的基础上，因此，应将母公司个别报表的“长期股权投资”、“投资收益”项目由成本法调整为复杂权益法。复杂权益法是一种包含摊销子公司净资产增值因素的、公允价值下的权益法，应调整金额=成本法与权益法的差额-子公司净资产增值摊销额=（8000×80%-2000×80%）-（12000/5+1000）=1400万元，见调整分录①：借：长期股权投资1400贷：投资收益1400（若调整前期投资收益，则贷记“年初未分配利润”）2.子公司期初净资产的并入集团内部投资与接受投资形成的

7、个别报表项目如下表：母公司个别报表子公司个别报表（账面价值）资金借方：长期股权投资借方：子公司净资产（各项资子公司净资产（各项资产、去向（复杂权益法）期初数产、负债）期初数（80%+20%）负债）增值（80%+20%）资金贷方：母公司股东权益贷方：子公司股东权益来源各项目期初数（部分）各项目期初数（80%+20%）　　母公司的“长期股权投资”是集团内部投资，其账面价值部分与80%子公司净资产（各项资产、负债）重复，应将虚拟资产“长期股权投资”的账面值替换（具体化）为80%子公司净资产各项目账面值

8、，并入合并报表；将子公司个别报表上未列入的80%子公司各项净资产增值（含商誉）记入合并报表，因此，按公允价值消除“长期股权投资”，贷记。80%子公司股东权益是集团内部接受投资，与母公司股东权益重复。因为80%子公司股东权益是对80%子公司净资产的权益，也就是对“长期股权投资”账面值的权益，包含在母公司股东权益中，所以，按账面价值消除80%子公司股东权益，借记。见抵消分录②A：借：股本资本公积（80%子公司股东权益期初数，账面价值）盈余公积年初未分配利润××资产（80%子公司净资产期初数，增值）商