吸收合并企业所得税处理新规探究

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1、吸收合并企业所得税处理新规探究2009年5月,财政部和国家税务总局联合发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称《通知》)。《通知》所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。为实现顺利推行重组业务所得税的目标,税法和会计之间起到很好的协调作用。本文针对企业重组中的合并业务进行分析探讨。《通知》中的合并是指,一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

2、这种合并行为属于企业会计准则规定的吸收合并和新设合并。而控股合并则属于《通知》中规定的股权收购,不在本文探讨范围内。8此前,我国有关企业合并所得税方面的税收法规有:1994年5月颁布的《企业所得税若干政策问题的规定》、2000年6月颁布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》和2001年2月颁布的《关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》等。而且企业会计准则也没有涉及合并所得税方面的规定。新《企业所得税法》及其实施条例就企业重组业务税务处理未进行具体规定,根据《企业所得税法》第二十条和《企业所得税法实施条例》第七十五条规定制定的《通知》,就

3、企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题进一步明确,其中,关于企业合并,特别是适用特殊性税务处理规定合并方面的规定较原规定更加全面、明确。一、企业合并中一般性和特殊性税务处理规定企业重组涉及合并的税务处理区分不同条件,分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。(一)一般性税务处理规定适用一般性税务处理规定过去习惯上叫应税合并或者一般合并,除符合《通知》文件规定适用特殊性税务处理规定的企业合并外,绝大多数企业合并的当事方都应按以下规定进行税务处理:合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转

4、弥补。(二)特殊性税务处理规定适用特殊性税务处理规定习惯上称为免税合并或者特殊合并。8设定企业合并特殊性税务处理的条件包括:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;(3)企业合并后的连续12个月内不改变合并资产原来的实质经营活动;(4)合并交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例;(5)企业合并中取得股权支付的原主要股东,在合并后连续12个月内,不得转让所取得的股权。企业发生符合规定的特殊性合并条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该合并业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提

5、交书面备案资料,证明其符合各类特殊性合并规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊合并业务进行税务处理。对企业在合并过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项,由国务院财政、税务主管部门另行规定。合并交易各方按特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)8企业合并符合规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按《通知》规定进行特殊性税务处理。具体来

6、说,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;(3)可由合并企业弥补被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。二、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并,是指在同一方控制下,一个企业获得另一个或多个企业的股权或

7、净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方控制,并且不是暂时性的。一般情况下,同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。根据会计规定,同一控制下的企业合并又可以划分为控股合并、吸收合并和新设合并三类(由于控股合并属于《通知》中的股权规定,不属于本文探讨范围,本文以吸收合并为例)。8吸收合并是指被合并方在合并时丧失其独立的法人地位,而合并方法人地位不变。根据会