股权收购税收政策与会计准则差异比较

《股权收购税收政策与会计准则差异比较》由会员上传分享，免费在线阅读，更多相关内容在教育资源-天天文库。

股权收购税收政策与会计准则差异比较股权收购税收政策与会计准则差异比较朝黎明（广东海洋大学，湛江，邮编524088）摘要：税收政策所指的股权收购即为会计准则中的控股合并。会计准则将控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并，并分别规定了不同的处理原则。股权收购的税收政策分为一般税务处理和特殊税务处理两种。会计准则与税收法规在股权收购的分类方法、计税基础与账面价值的确定，以及收益确认等方面均存在差异。上述差异虽然体现了二者不同的政策理念，但也增加了企业纳税调整工作的难度。关键词：股权收购;控股合并;会计准则;税收法规中图分类号：F2354>>.19P4我国2006年颁布的新会计准则中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况。合并方式分为控股合并、吸收合并和新设合并三种。控股合并是指，合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。 财政部，国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下称59号文件）中所指的企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。会计准则中的控股合并与税收政策中的股权收购的含义相同，但是，会计准则把控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情形，而税收法规中并没有此类划分。本文通过对股权收购的税收政策与控股合并会计准则的分析，比较收购企业“长期股权投资”账户的账面价值与计税基础、以及与资产转让有关的会计收益与应税所得的差异，在此基础上对股权收购税收政策提出几点评价。一、股权收购的税收政策与控股合并会计准则（一）股权收购税收政策 股权收购交易中有三个涉税主体，即收购企业、被收购企业和被收购企业的原股东。收购企业通过以股权或非股权支付方式从被收购企业的原股东购入被收购企业的股权，其主要涉税事项包括，换出股权和非股权资产的转让损益是否予以确认，以及换入资产的计税基础如何确定的问题。被收购企业将转销原股东的权益，确认和记录收购企业的权益，税法在此应该明确，因权益变化而导致的资产和负债的计税基础如何确定，以及其他相关所得税事项如何处理等问题。被收购企业原股东转让持有的被收购企业的股权，并换入收购企业的股权或者其他非股权资产，其主要涉税事项包括，换入股权和非股权资产的计税基础如何确定，以及股权转让所得是否征税等问题。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59）号》中，对股权收购的税收处理分为两种，即一般处理和特殊处理。 同时符合下列五个条件的，适用特殊税务处理。一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%的比例；三是企业股权收购后的连续12个月内不改变收购资产原来的实质性经营活动；四是，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；五是企业股权收购中取得股权支付的原主要股东，在股权收购后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业股权收购符合上述五条规定的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊税务处理规定进行。适用特殊税务处理情况下，被收购企业的股东，取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业和被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。其中，股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）不同时满足上述五个条件,则遵照一般税务处理规定执行。企业股权收购交易中，被收购方应确认股权转让所得或损失；收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（二）控股合并会计准则《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有的被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利” 科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目。以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积、资本公积的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的支付，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生的或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。以非现金资产作为支付对价时，确认该资产的转让利得或损失。那么，税法和会计准则在“长期股权投资”账户的计税基础与账面价值（入账价值，下同）的确定，以及资产转让所得或损失的确认和计量等方面存在哪些异同？二、“长期股权投资”账户计税基础与账面价值比较根据前文内容，将“长期股权投资”账户的计税基础与账面价值的确定方法，可归纳如下表：表1：长期股权投资的计税基础与账面价值比较长期股权投资入账价值会计准则 同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并按照被购买方原账面价值中所占的份额入账按照支付对价的公允价值入账税收政策一般税收处理特殊税收处理一般税收处理特殊税收处理适用政策股权收购比例低于75%股权收购比例超过75%股权收购比例低于75%股权收购比例超过75%股权支付比例低于85%股权支付部分超过85% 股权支付比例低于85%股权支付部分超过85%非股权支付部分股权支付部分非股权支付部分股权支付部分计税基础以公允价值为基础原计税基础以公允价值为基础原计税基础会计准则将控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情况。在同一控制下的控股合并下，收购企业以被购买方原账面价值中所占的份额确认长期股权投资的入账价值。非同一控制下的控股合并下，收购企业应以支付对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值。 59号文件中规定，如果股权收购交易不满足特殊税务处理条件，即在一般税务处理下，以支付的股权和非股权资产的公允价值作为长期股权投资的计税基础。但是，股权收购交易满足特殊税务处理条件时，长期股权投资的计税基础包括两部分，即股权支付部分的计税基础和非股权支付部分的计税基础，以二者合计数作为长期股权投资的计税基础。其中股权支付部分的计税基础为，被收购企业原计税基础中所占的份额；非股权支付部分的计税基础为支付非股权资产的公允价值。显然，在长期股权投资的账面价值和计税基础之间存在着显著的差异，这些差异使得会计准则与税收法规的趋同性有所降低。三、资产转让所得或损失的确认与计量的差异为了获得被收购企业的股权，收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。那么，会计准则与税收法规在确认支付的股权或非股权资产的转让所得方面又是如何规定的呢？（一）税法规定1>.股权收购适用一般税务处理条件 支付对价为非股权资产的部分，应确认相关资产转让所得和损失；支付对价为股权支付的部分，59号文件没有给出相应的规定，但是，依据发行权益性证券的税务处理原则，应将所发行股票的票面价值和公允价值之差计入“资本公积”，不计入应税所得。因此，股权支付的部分不应确认相应的所得或损失。2>.股权收购适用特殊税务处理条件59号文件第六条明确规定，股权收购符合特殊税务处理条件，则交易各方对其交易中的股权支付部分，暂不确认有关资产的转让所得或损失。但对非股权支付部分，仍在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。（二）会计准则的规定在同一控制下的控股合并中，收购企业以非现金资产进行支付的，不确认相关资产转让损益。以发行权益性证券方式进行的支付，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。在非同一控制下的控股合并中，收购企业以非现金资产作为支付对价时，确认该资产的转让利得或损失。企业以发行权益性证券作为支付对价的，其权益性证券的票面金额与公允价值之差计入“资本公积”。表2：收购企业支付对价的损益确认比较（三）资产转让损益的差异比较 1>.非股权支付的转让损益因特殊税务处理政策只适用于符合条件的股权支付部分，对非股权支付部分不得采用特殊税务处理政策，即非股权支付部分不适用特殊税务处理政策。同时，59号文件明确规定，非股权支付的部分，应确认相应的资产转让所得或损失。如果属于同一控制下的控股合并，按会计准则的规定，支付的非股权资产不确认资产转让损益。税法则确认资产转让损益，因此，会计准则与税法规定不相同，需要进行纳税调整。如果属于非同一控制下的控股合并，会计准则要求确认所转让非股权资产的转让所得或损失，即会计准则和税法均确认资产转让损益。不过，可能因所转让资产的计税基础与账面价值不同，即便二者均确认资产转让损益，但其计算得出的会计收益和应税所得也不一定相同，此时仍需要纳税调整。2>.股权支付的转让损益至于股权支付的部分，不论会计准则还是税收政策，都不确认相关资产转让所得或损失。因此，会计准则和税收政策均不确认损益，不必纳税调整。会计准则与税法对“长期股权投资”账户的入账金额与计税基础，以及收购当期非股权资产转让所得的确认与计量方面均存在差异。上述差异虽然充分体现了股权收购税收政策与会计准则的不同政策理念，但也增加了企业纳税调整工作的难度。 四、股权收购税收政策在实施中的几点评价（一）体现了会计准则与税法不同的政策理念。同一控制下的控股合并，因并不符合独立性、公平性的市场交易原则，其交易往往不是按照公允价值进行的，很难以双方议定的价格作为核算基础，所以，采用权益结合法确认长期股权投资的入账价值，支付对价的资产不确认转让损益。而非同一控制下的控股合并是交易双方自愿的行为，交易以公允价值为基础，作价相对公平，所以，按照购买法确认长期股权投资的入账价值，并确认支付对价的资产的转让损益。这样规定是为了防止企业利用公允价值达到操纵利润的目的，体现了稳健性原则。通过兼并重组扩大经营规模或产业结构调整是现代企业普遍存在的经营战略之一，企业合并、收购等交易具有涉及金额大、现金流量小、收入效应滞后等特点。因此，对其征收过重的税负，不利于企业的做强做大、也不利于国家产业结构调整的大政方针。当前税法将股权收购的政策分为一般税务处理和特殊税务处理两种情况。特殊税务处理政策，以严格的条件将政策受益对象限定在以合理的商业目的作为收购意图的企业范围，将以逃避纳税或恶意炒作为收购目的的企业排除在政策范围之外。特殊税务处理政策以“原有计税基础” 确定各方计税基础，实则属于将被收购企业的资产计税基础递延处理，且交易各方不确认股权转让损益的方法，又避免了收购而引起的新的纳税义务的发生。特殊税务处理政策，不仅维护了国家的税收权力，也减轻了企业税收负担，充分体现了鼓励合理商业目的的重组交易的政策理念。（二）“长期股权投资”的计税基础计量复杂，纳税调整工作难度增加。收购企业以股权和非股权的组合方式作为支付对价，且其收购比例和股权支付比例等均达到适用特殊税务处理的条件下，收购企业“长期股权投资”账户中，股权支付部分的计税基础为被收购企业原计税基础中所占的份额。而非股权支付部分，则以非股权支付的公允价值为计税基础。即在税收处理中，将“长期股权投资”账户分解为相当于股权支付比例的部分和非股权支付比例的两部分。这使“长期股权投资”账户的计税基础的确定变得相当复杂。尤其值得一提的是，将来转让该长期股权投资的一部分，那么，其转让部分的计税基础应如何确定，当前税收政策法规中并没有明确的规定。（三）被收购企业与被收购企业原股东概念不够清晰。在股权收购交易中被收购企业与被收购企业原股东是两个不同的主体，不同的角色决定其纳税义务也理应不同。在59号文件第四条第三项第一款规定，企业股权收购、资产收购重组交易中，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 资产收购的交易发生在收购企业与被收购企业之间，交易对象为被收购企业的资产，资产转让所得或损失归属于被收购方。股权收购交易中，交易主体为收购企业和被收购企业的原股东，交易对象是被收购企业已发行的股票或股份，股权转让损益归属于被收购企业的原股东，而不是被收购企业。因此，59号文件第四条第三项第一款所规定的被收购方应确认股权、资产转让所得或损失，只适用于资产收购交易，而不适用于股权收购交易。股权收购交易中，应由被收购方的原股东确认股权转让的损益，而不是由被收购企业确认股权转让损益。AComparativeStudyontheTenderOfferTaxPolicyandAccountingStandardsChaoLi-ming(GuangdongOceanUniversity,Zhanjiang524088,China)Abstract:Thetenderofferintaxationpolicyisacquisitionofmajorityinterestinaccountingstandards>.Accordingtotheaccountingstandards,acquisitionofmajorityinterestisdividedintoacquisitionofmajorityinterestunderthesamecontrolandnotunderthesamecontrol,andisprovideddifferenttreatmentprinciplebytheconstitutors>.Thetenderoffertaxpolicyisdividedintogeneraltaxtreatmentandspecialtaxtreatment>.Accordingtotheaccountingstandardsandtaxregulations,therearemanydifferentclassificationmethod,thetaxbaseandthecarryingvalueandreturnstoconfirmonthetenderoffer>.Thedifferencereflectsdifferentideasbetweentheaccountingstandardsandtaxlaw,butincreaseddifficultyofadjustmententerprisepaytaxes>.Keywords:Tenderoffer;Acquisitionofmajorityinterest;Accounting standards;Taxlaw参考文献：[1]财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）[2]中国注册会计师协会>.会计[M]>.北京：中国财政经济科学出版社>.2009:75[3]会计准则研究组>.会计准则重点难点解析[M]>.大连：大连出版社>.2006:199