纳税人应如何计算关联方债权性投资与权益性投资比例

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1、纳税人应如何计算关联方债权性投资与权益性投资比例《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第四十六条首先对关联企业间的借款利息支出扣除进行了原则性规定，即：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。由于《企业所得税法》第四十六条中使用了一些需要进一步解释和界定的概念，并且对于债权性投资与权益性投资的比例也未作出规定，因而作为补充，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《实施条例》）

2、第一百一十九条对债权性投资与权益性投资的概念、范围等进行了解释和界定。即：债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。权益性投资则是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。但是《实施条例》）第一

3、百一十九条对于债权性投资与权益性投资的比例仍然未予明确，而是授权国务院财政、税务主管部门确定。正是基于该授权，财政部、国家税务总局才于2008年9月23日下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）。通知除了重申《企业所得税法》及其实施条例的一些规定之外，最为主要的就是明确了债权性投资与权益性投资的比例。按照其规定，关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。凡企业实际支付给关联方的利息支出，不超过上述规定比例和

4、企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除；超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。众所周知，由于权益性投资是投资人对企业净资产拥有所有权的投资，在内容上包括了投资者投入的资本以及企业在生产经营等过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润等，这也就意味着，只要纳税人从事生产经营活动，存在收入与支出业务，那么，其权益性投资就永远处于不断变化之中，因而如何计算债权性投资与权益性投资比例也就直接决定着税前可扣除利息支出的正误。但是令人遗憾的是，财税[2008]121号虽然明确了比例，却未规定比例的计算方

5、法，如此一来，税收征纳双方就很为难了。也许正是由于这个原因，财税〔2008〕121号发布后，全国上下，一片置疑。所幸的是2009年1月初，国家税务总局终于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号），其中明确了债权性投资与权益性投资比例的计算方法。为了方便描述，国税发[2009]2号文首先将企业从其全部关联方接受的债权性投资（简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（简称关联权益投资）的比例简称为关联债资比例，并规定关联债资比例的具体计算方法如下：不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联利

6、息*(1-标准比例／关联债资比例)=全部关联利息*(1-2/1*A)A关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 ，各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2公式中所采用的权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本

7、（股本）金额。特别纳税调整利息＝(中国人民银行公布的贷款基准利率＋0.05％)／365*实际滞纳天数应该说，国税发[2009]2号文的规定还是比较明确的，按照其规定，一般财税人员都是能够理解和掌握的。对上述文件的规定，可能会出现不同的理解，也会让人产生这样的疑问，企业发生关联借款利息支出，其扣除是否必须受债资比例5：1或2：1的比例限制？如果121号文件的第二条单独成立的话，也就是说满足第二条规定的条件就可以不受第一条规定的债资比例的限制，那么该文件规定是否与税法的规定相冲突呢？因为《企业所得税法》第四十六

8、条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”是否可以这样理解，企业接受关联方的债权性投资能够满足第二条规定条件的同时还要满足债资比例的限制条件？　　中国税网认为：根据121号文件的规定，对符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，可以不受第一条规定比例的限制，也就是说，企业发生关联借款利息支出其扣除比例不是必须受5：1或2