合并财务报表的所得税会计处理

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1、合并财务报表的所得税会计处理摘要：2012年财政部在《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）》中明确了对合并所得税的规定。在此背景下，本文分析了企业在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致而产生的所得税影响及其会计处理，并指出企业在编制合并财务报表时必须考虑所得税的影响，以正确反映所得税费用与会计利润之间的关系。关键词：合并财务报表未实现内部损益递延所得税　　一、引言　　假设母公司当期将成本为8亿元的产品以10亿元的价格销售给全资子公司，而子公司尚未对外出售该产品。本期母公司、子公司对外

2、销售均实现利润1亿元，子公司尚未向母公司分配利润，母、子公司均适用25%的所得税税率，母、子公司均无纳税调整事项，则个别财务报表和合并财务报表上的利润、所得税和净利润列报结果比较如下（单位：亿元）：（表略）　　这样合并的税前利润恰当反映了整个集团的经营成果，但所得税和净利润的合并结果并不令人满意。显然，在合并财务报表中，对公司间内部交易的抵销考虑了这些内部交易对个别财务报表税前利润的影响，而未考虑这些内部交易对所得税的影响，从而导致合并财务报表的税前利润能够恰当反映企业集团整体的财务状况和经营成果，而合并的所得税费用仍然是个别财务报表所得税费用的简单合计，也就是说，合并所得税费用仍然包括

3、了公司间内部交易对个别财务报表所得税费用的影响，因此，合并的所得税费用与合并的税前利润仍然不配比，合并财务报表不能恰当地反映企业集团整体的财务状况和经营成果。因此，有必要对公司间内部交易引起的未实现损益对所得税的影响进行抵销，即合并财务报表的所得税会计处理。　　我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》对公司间交易的抵销处理作了规定，但抵销的仅是公司间交易的税前影响，而未涉及这些业务对所得税间接影响的抵销，其结果是：在合并财务报表上，所得税项目直接以母、子公司个别财务报表上该项目金额的合计数列示，而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示，这必然使合并财务报表的所得税项目与利

4、润总额不相匹配，从而造成财务报表使用者对集团获利能力的错误判断。为避免出现这种结果，就必须对公司间交易所得税间接影响采用适当方法进行抵销。　　2012年财政部《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）》对合并所得税进行规定：“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”。　　二、合并所得税的具体会计处理　　在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团

5、内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致。为了使合并财务报表全面反映所得税相关的影响，特别是当期所负担的所得税费用的情况，应当进行所得税会计核算，在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。　　（一）内部应收账款相关所得税会计的合并抵销处理。在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，也必须将内部应收账款计提的坏账准备抵销予以抵销。通过对其进行合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合

6、并财务报表时，对持有该集团内部应收账款的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。　　例1：甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1700万元为应收A公司账款，该账款账面余额为1800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：　　1.将内部应收账款与应付账款相互抵销。　　借：应付账款18000000　　贷：应收账款18000000　　2.将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。　　借：应收账款100

7、0000　　贷：资产减值损失1000000　　3.将甲公司对其内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵销。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1700万元，而该应收账款的计税基础仍为1800万元，应收A公司账款的账面价值1700万元与其计税基础1800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当