z公司工程项目成本动态控制管理研究

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贵州大学工商管理硕士学位论文在我国，对成本管理方面的研究也取得了一定成果。许多学者结合西方管理会计出现的新思维、新方法对中国的企业成本管理现状进行分析、对比，探讨了由于环境变革而应采取的对策。余绪婴、欧阳清等学者从总结我国成本管理发展历程的角度，探索了新环境下企业成本管理的适应模式；王平心、邓为民等人从引进作业成本的角度探索了企业成本管理的新模式；陈胜群、胡元木等人从分析评价同本的成本企划入手，积极探索国外先进管理技术、方法、观念在我国的借鉴与应用。1980年9月我国成立了成本研究会，先后10多次组织全国性的成本理论和实践研讨会，并多次出版《成本管理文集》。同时，陈胜群、杨胜雄、胡玉明等一大批学者分别对作业成本、生命周期成本、战略成本管理、成本企划管理等理论进行了介绍和研究，均取得了一定的研究成果。夏宽云先生于2000年出版了专著《战略成本管理》，对战略成本管理的内容进行了全面系统地介绍；陈轲先生于2001年出版了专著《企业战略成本管理研究》，从基本理论与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法及其信息系统构建展开了系统研究。目前我国项目成本的管理方式比较多，主要采用的是责任成本管理模式，以定额管理较多，工程量清单管理、工程造价师注册制『F在推广实施中。责任成本管理主要是两类：一类是目标责任成本管理，一类是经济责任承包管理。责任成本管理模式以定额管理较多，根据定额或企业实际消耗水平及市场询价编制一个目标责任成本，并分解到相应环节，作为控制依据，项目完成后进行核算比较。这种管理方式比传统的管理有了很大进步，但还存在一些不足，如目标责任成本测算不准、指导性不强、核算不及时、发挥控制作用不大等。经济责任承包管理一般是以测算核定降多少百分比作为控制依据。这种管理方式比较粗放。从运行过程来看，普遍存在管理粗放、缺乏有效的过程控制和及时控制，项目盈利水平不高。针对国内建筑施工企业项目管理方面存在的问题，业内人士也进行了许多研究，提出一些管理理念和方法，如古映方提出了工程项目成本控制方法体系观点，万华琳提出施工过程成本管理方法，张杰进行了成本监测系统研究，王亚军阐述了成本分解分析与实施阶段成本控制的关系，黄建阳进行了项目进度控制探讨，汪朝辉提出成本管理信息系统的建立，杨春节提出基于网络图的项目进度和成本同步控制等等，有力地推动了成本管理工作。然而以上研究和观点多停留在理论和静态控制上，多从成本的构5 z公司工程项目成本动态控制管理研究成和不同的角度来研究控制，多是被动控制，在成本的动态控制方面研究尚比较少，只是在偏差控制方法的介绍上，提及挣值管理与曲线法控制，没有形成～套完整的动念控制体系。1．3论文结构安排本论文分为6部分。第一部分，前言，说明选题的背景和研究的意义，以及本课题国内外研究的现状，介绍本文的结构。第二部分，项目成本管理概述，介绍项目成本的构成、影响因素和管理原则，对下一步的分析提供基础支持，同时说明当前项目成本管理的发展趋势，把握本课题的前沿动态。第三部分，Z公司项目成本管理现状，在肯定Z公司项目成本通过发展取得成绩的基础上，指出存在的问题和不足，分析原因及对公司的影响，以便有针对性的解决。第四部分，Z公司项目成本动态控制体系设计，提出项目成本动态控制的基础、条件和方法，从而建立动态控制体系。此部分是论文的重点，也是本论文的创新研究之处。第五部分，Z公司项目成本动态控制体系的实施运用，针对具体项目，进行实证运用和检验，按体系分步骤进行，并进行效果评价。第六部分，结论及建议。通过分析研究和实证检验，得出结论，对需要进一步研究的问题给予说明，并对此成果的推广运用提出建议。以期取得更好的效果。。2．项目成本管理概述项目成本管理是指在满足工程质量、工期等合同要求的前提下，对项目实施过程中所发生的费用，通过计划、组织、控制和协调等活动实现预定的成本目标，并尽可能地降低项目成本费用的一种科学的管理活动。成本、工期、质量、安全是项目控制的四大目标。对于施工企业来说，成本控制是核心，是企业能否取得经济效益，能否实现低成本运作，提升市场竞争力的关键。然而项目管理是一个系统工程，不仅过程长，而且牵涉方方面面，四大目标紧密相联而又对立统一，通常情况下不同角度的管理人员只看到其矛盾的一面，经常发生冲突，顾此失彼，而没有看到统一的一面，比如说，为了保证安全、质量，就需要必要的投入，而当前标价普遍较低的情况下，为了降低成本，通常在措施费上投入不足，难以保证安全质量。比如为了节约投入，导致资源配备不够，进度相对6 贵州大学工商管理硕士学位论文就比较缓慢。反过来看，如果安全质量保证措施不足，就容易发生安全质量事故，一旦发生事故，不仅要造成重大财产损失，还要严重影响企业的形象信誉，影响经营开发；如果资源配备不足，进度缓慢，在施工阶段后期就会出现抢工期的现象，必然导致加大投入，而且难以保证安全质量，得不偿失。因此，这四大目标尽管各有侧重，但必须统筹兼顾，综合管理，在保证安全质量的前提下，实现成本与进度的同步控制，才能取得良好管理效果和经济效益。2．1项目成本的构成对于施工企业来说，项目成本通常指生产成本，按照我国现行的工程造价编制规则，主要由四部分构成，即直接工程费，间接费，计划利润和税金。具体构成和计算如表2-1所示([12]全国造价工程师执业资格考试培训教材编审委员会，工程造价计价与控制，北京：中国计划出版社，2006年；[27]贵州省建设工程造价管理总站编，贵州省建筑工程计价定额，贵州省人民出版社，2004版)。2．2项目成本的影晌因素影响项目成本的因素很多，大体可以归纳为以下几类。1)技术方面的因素：施工技术，施工工艺，施工组织设计等。不同的施工方案、采用不同的施工技术，需要不同的资源配备和投入，这主要根据企业自己的施工能力和资源，通过经济技术分析比较来确定施工方案。2)资源方面的因素：人财物因素及配备情况。资源投入情况直接影响成本。比如设备不足，就需要新购或租赁。对于本项目而言，如果一次摊销，新购成本是比较大的，不如租赁；如果能够多个项目摊销，则新购比租赁有利，并给企业增加固定资产。3)管理方面的因素：决策是否科学，管理是否得力，运转是否顺畅，效用是否充分发挥，以及对内对外的合同管理等等直接影响项目成本。4)体制机制方面的因素：机构设置、运营机制等直接影响管理费。精简的项目部必然缩小现场管理经费。以上是从内部管理的角度来考虑，如果考虑到外部因素，则还有业主、设计、监理以及自然条件、气候、环境等的影响，比如业主改变、增加、减少项目功能，7 z公司工程项目成本动态控制管理研究资金不到位，设计出图不及时以至停工等待，还有监理的现场管理制约等等；以及地质条件、自然条件、气候条件、交通运输条件等非人为因素的影响，如地质与设计勘察不符，需要重新设计；交通运输不便，施工用水电不能满足要求，恶劣气候无法施工等等，都会影响成本。表2-1建筑安装工程费用的构成及计算费用项目参考计算方法-__直人工费E(工程量·人工工日概预算定额+日、直接工资单价接费材料费￡(工程量·材料定额消耗量·材料预工算价格)程施工机械使用费￡(工程量·机械定额台班消耗量·机费械台班价格)其他冬、雨季施工增加费，夜间施工增加费，直接材料二次搬运费，仪器仪表使用费，生土建工程：(人工费+机械使用费)·费产工具用具使用费，检验试验费，特殊取费费率工程培训费，工程定位复测、工程交点、场地清理等费用，特殊地区施工增加安装工程：人工费·取费费率费。现场临时设施费一般单独核算，包干使用经费现场管现场管理人员工资，现场办公理费费，差族交通费，固定资产使土建工程：(人工费+机械使用费)·用费，工具用具使用费，保险取费费率费，工程保修费，工程排污费，其他费用安装工程：人工费，取费费率企业管企业管理人员工资，企业办公费，差族间理费交通费，固定资产使用费，工具用具使土建工程：直接工程费·取费费率接用费，工会经费，职工教育经费，劳动费保险费，职工养老保险及待业保险费，安装工程：人工费·取费费率保险费，税金，其他费用财务费短期贷款利息净支出，汇总净损失，金用融机构手续费等其他费定额测定费，上级管理费等用土建工程：(直接工程费+间接工程费)计划计划利润率实行差别利润率*it划利润率利润安装工程：人工费·计划利润率四、营业税、城乡建设维护税、教育费附加应纳营业税=营业收入·税率税金城乡维护建设税=应纳营业税额·适用税率教育费附加税=应纳营业税额·3％8 贵州大学I商管理硕上学位论文2．3项目成本管理的原则项目成本控制就是在项目实施过程中对资源投入、过程消耗及成果进行监督、检查和衡量，并采取措施确保项目成本目标的实现。成本控制的对象是工程项目，其主体则是人的管理活动，目的是合理使用人力、物力、财力，通过技术手段和管理办法，降低成本，增加效益。为此，成本控制的一般原则有：2．3．1节约原则节约就是项目施工用人力、物力和财力的节省，是成本控制的基本原则。节约绝对不是消极的限制与监督，而是要积极创造条件，要着眼于成本的事前预测、过程控制，在实施过程中经常检查是否出偏差，以优化施工方案，改进施工工艺，从提高项目的科学管理水平入手来达到节约。同时通过成本管理的各种手段，促进不断降低施工项目成本，以达到可能实现最低的目标成本的要求。从实际出发，制定通过主观努力可能达到合理的最低成本水平。2．3．2经济原则经济原则是指因推行成本控制而发生的成本不应超过因缺少控制而丧失的收益。任何管理活动都是有成本的，为建立一项控制所花费的人力物力财力不能超过这项控制所能节约的成本。这项原则在很大程度上决定了企业只能在重要领域选择关键因素加以控制，它要求控制系统能够完成揭示何处发生失误，谁应对失误负责，并能确保采取纠正措施这项任务足矣。因此它要求在成本控制中对例外情况加以特别关注，对正常的费用开支采取从简的措施。例如对超出预算的费用支出往往采取严格的审批程序。2．3．3责权利相结合的原则’要使成本控制真正发挥效益，必须贯彻责权利想结合的原则。它要求成本责任中心的会计师在履行控制责任成本这一职责的同时，要赋予他们应有的权力，否则，也就谈不上什么成本控制了。此外，为了调动成本责任中心的工作积极性和主动性，应定期对他们的工作业绩进行考评奖惩，使他们做到外有压力、内有动力，从而更好地履行成本控制的职责。2．3．4全面控制原则全面控制原则包括两个涵义，即全员控制和全过程控制。项目成本的全员控制应有一个系统的实质性内容，包括各部门、各单位的责任网络和班组经济核算等等。9 z公司工程项目成本动态控制管理研究项目成本的全过程控制要求成本控制工作要随着项目施工进展的各个阶段连续进行。2．3．4．1项目全员控制成本费用的发生不是由某几个人来完成的，而是涉及到项目组织中的所有部门、班组和员工，并与每一个员工的切身利益有关，因此应充分调动每个部门、班组和每一个员工控制成本、关心成本的积极性，真正树立起全员控制的观念，从而形成人人、事事、时时都要按照目标成本来约束自己行为的良好局面。2．3．4．2项目全过程控制项目成本的发生涉及到项目的整个周期，从施工准备开始，经施工过程至竣工移交后的保修期结束。因此，成本控制工作要伴随项目施工的每一阶段，如在施工准备阶段制定最佳的施工方案，按照设计要求和施工规范施工，充分利用现有的资源，减少施工成本支出，并确保工程质量，减少工程返工费和工程移交后的保修费用。工程验收移交阶段，要及时追加合同索赔价款，办理工程结算，使工程成本自始至终处于有效控制之下。2．3．5目标控制原则目标管理是管理活动的基本技术和方法。目标管理的内容包括：目标的设定和分解，目标的责任到位和执行，检查目标的执行结果，评价目标和修J下目标，形成目标管理的计划、实旌、检查、处理循环，即PDCA循环。它是把计划的方针、任务、目标和措施等加以逐一分解落实。在实施目标管理的过程中，目标的设定应切实可行，越具体越好，要落实到部门、班组甚至个人；目标的责任要全面，既要有工作责任，更要有成本责任；做到责、权、利相结合，对责任部门(人)的业绩进行检查和考评，并同其工资、奖金挂钩，做到奖罚分明。2．3．6动态控制原则施工项目是一次性的，成本控制是在不断变化的环境下进行的管理活动，所以必须强调项目的中间控制，坚持动态控制的原则。所谓动态控制，就是将工、料、机投入到施工过程中，收集成本发生的实际值，将其与目标值相比较，检查有无偏差，若无偏差，则继续进行，否则要找出具体原因，采取相应措施予以纠正。因为施工准备阶段的成本控制只是为今后的成本控制作好准备，而竣工阶段的成本控制，由于成本盈亏已基本定局，即使发生了偏差，也来不及纠正。因而要进行过程动态10 贵州大学工商管理硕士学位论文控制。2．3．7例外管理原则实施成本控制过程应遵循“例外”管理方法，所谓“例外”是指在工程项目建设活动中那些不经常出现的问题，但关键性问题对成本目标的顺利完成影响重大，必须予以高度重视。为提高工作效率，按照例外管理原则，要求会计师在实际工作中把精力和时间放到属于不正常、不符合常规的关键性差异分析上。通常按照重要性、可控性、一贯性和特殊性来确定“例外”事项。2．4项目成本管理的发展趋势1)全面全过程控制。项目施工是一个系统工程，不仅受内部因素影响，也越来越受外部因素的影响，需要内外结合，全面进行控制。在横向方面，只要有人员在的地方就会发生费用，只要有费用发生的地方就有成本。因此它是牵涉全员全过程的工作，需要管好每一个环节。而且随着项目建设方式和招投标方式的改变，项目总承包、代建制、BOT、BT等方式，随项目成本管理牵涉的面和过程进一步扩大，需要进行全面全过程管理。2)过程动态控制。项目施工过程一般都比较长，碰到的各种因素无法预料，环境、条件、物价、市场情况等随时都可能发生变化，对成本造成影响，因此，越来越多的专家学者强调动态控制，这样更适应形势的发展变化，更能实事求是地解决问题。3)信息集成控制。在信息技术快速发展的今天，为了更准确的把握信息，及时高效决策，就需要信息快速集成，即通过计算机、网络信息系统及相应软件来提高工作效益，特别是大型项目，子系统众多，纷繁复杂，更需要信息的快速集成，提高工作效率，才能在瞬息万变的市场中调整策略，采取措施，取得胜利。．3．Z公司项目成本管理现状Z公司是一家大型国有施工企业，创建于1950年，长期从事国家的铁路和基础设施建设，为我国的铁路新线建设以及公路、机场、城市轨道、市政、房建等基础建设做出过重要贡献。随着市场经济体制的改革，由计划经济逐步转型为市场经济，’计划任务越来越少，特别是1988年衡广铁路复线下来后，铁路基建进入低谷时期， Z公司21-．程项目成本动态控制管理研究Z公司被迫走向市场，通过市场自揽工程弥补任务不足。因自揽任务单价较低，随之而来的就是盈亏问题，必须控制成本。自揽任务不能再象计划任务那样只管干不管算了。随着市场的进一步开放，特别是打破行业垄断，以及中国加入WTO后建筑市场的对外开放，建筑行业已成为充分竞争性行业，公司任务全部靠自揽得来，由于激烈的市场竞争，行业利润越来越低，给企业的生存和发展带来了严峻的考验。加强项目管理、降低成本、提高创效能力成为公司的核心问题。3．1Z公司项目成本管理的发展和取得的成绩Z公司是由计划经济逐步过渡到市场经济的，其项目成本管理经历了三个阶段。第一阶段，是从建国初到20世纪80年代中期，这个时期公司的任务都是计划任务，按指令生产，资金由国家拨付，物资由上级供应，工资奖金按行业标准发放，工程投资全部由上级安排，节超都由国家负责，基本不存在成本概念和成本控制，项目成本就是财务最后反映出来的消耗。在这种管理机制下，管理比较粗放，浪费也比较大。第二阶段是计划经济向市场经济转型时期，即20世纪80年代中期到90年代末，公司的任务一部分是计划任务，一部分是市场自揽任务，以弥补计划任务的不足。计划任务已提出概预算制，尽管还有比较大的利润空问，但总额已基本包死，同样需要加以控制，不能再象以前那样只管干不管算了。自揽任务一般都是总价包干，自负盈亏。由于自揽任务一般都存在降造，利润空问相对较少，管理稍有不慎，就会出现亏损。因此，项目成本管理也由此真正开始推行。这个时候的成本管理，还只是由于形势所迫，被动地开展，粗线条地进行管理。邯钢责任成本管理经验推广后，才逐步上升到一个新的水平。第三阶段是进入本世纪以来，基建任务全部市场化，我国加入WTO后，建筑市场全面开放，招投标模式已发生根本性的改变，打破了条块局限，竞争更加激烈，利润空间更加狭小，企业为了生存发展，为了能在市场中竞争获胜，低成本战略成为最为重要的竞争战略，开始了真正意义上的成本管理。通过三个阶段的成本管理，Z公司的成本管理经过摸索尝试，已经有了很大的改进，水平有了很大的提高，目前采取的项目成本管理方式主要有两种，一是责任成本管理，二是经济责任承包管理。责任成本管理主要是根据合同预算和企业管理水平，测定一个责任成本，以此作为控制和最后核算及考核的依据。经济责任承包是对于那些小型项目或难以测算的项目，按以往经验，在大体测算的基础上，确定一12 贵州大学工商管理硕t-学位论文个降低比例，作为项目生产成本的承包指标，；节奖超罚。应该说通过成本管理水平的改进和提高，在项目成本管理和效益的提升上是取得了比较好的成效的。主要表现在：一是改变了以往只管干不管算的局面，让大家形成了成本意识。二是通过项目成本管理，改变了以往的粗放式管理，有效地降低了生产成本，减少了浪费，在节流上发挥了作用，提高了创效能力。三是在项目利润很低的情况下，通过加强项目成本管理，大部分项目都实现了盈利。四是通过责任成本管理，把消耗与员工收入挂钩，调动了全员参与管理的积极性，取得了较好的成效。从统计数据来看，进入本世纪以来，工程造价比概算水平降低了20％左右，也就是把原来的计划利润以及管理费基本压缩完了。在这种情况下，只有通过加强管理，节能降耗，开源节流，才能取得比较好的效果。公司通过开展责任成本管理，大部分项目都实现了盈利，保证了公司的正常运转，并实现了规模的不断扩大。Z公司从2003年的3．8亿元增长到2007年的7．8亿元，增长幅度超过100％。3．2Z公司项目成本管理中存在的问题在看到Z公司项目成本管理取得成绩的同时，我们也发现，Z公司在项目成本管理中还存在一些问题和不足。主要表现为工程项目管理仍然比较粗放、成本控制力不强、盈利水平不高、部分项目亏损、有的甚至是巨额亏损，给公司带来重大损失，直接影响企业的可持续发展，成为公司亟待解决的突出问题。一是管理粗放。作为传统国有老企业，一些传统的管理方式和习惯依然存在，特别是年龄偏大、素质偏低的项目经理身上，部分项目的管理仍然比较粗放，现场跑、冒、滴、漏现象普遍，造成大量浪费。有些环节把关不严、管理不到位、不精细，造成效益流失，部分项目甚至出现亏损。如贵阳电力小区项目，由于项目管理粗放，导致预算缺项，同时多次变换项目经理，责任不到位，加上现场浪费比较严重，各个口的费用没有得到有效控制，造成项目严重亏损，亏损高达1000多万元。二是成本控制不力，缺乏有效的过程控制。这有主观和客观两方面。主观方面是管理粗放、责任心不强，对成本管理执行不力。客观方面是管理方式有问题。首先，成本的“算”与项目的“干"分离。尽管实施责任成本管理改变了以往只管干不管算的弊端，但算与干没有很好地结合起来。项目进度控制和成本控制由不同部门负责，部门之间是分开的、脱钩的。工程技术部门只负责项目的技术与施工，绝大部分精力偏重于抓好施工进度和施工质量，对成本关注不足。测算成本的预算人13 Z公司-T程项目成本动态控制管理研究员或者统计成本的财务人员不掌握工程的进度情况，很难进行分析比较，基本上是各干各的，起不到控制作用，往往是干完后刁’能核算。其次，成本核算不及时。由于“算’’与“干"是分开的，对发生的数据很难界定，也很难统计。特别是物资消耗，～般是多批次采购，连续使用，加上不同的结构物同时施工，很难准确的折算其工程量，加之责任人员责任心不强，就很难及时统计出准确的数据，就算得出数据，通常也不准确，核算意义不大。因而，通常都是事后算帐，发现亏损，也于事无补，反映出成本管理的严重滞后性，缺乏过程控制。如上面提到的贵阳电力小区项目，如果在项目施工中期或后期，有过核算，就知道物资已达到计划要求，后边的物资就不需要再采购，就不会造成那么大的浪费和亏损。第三，成本测算不准，指导性不强。由于企业内部定额没有形成，在测算过程中凭经验据多，特别在时间紧迫的情况，普遍采用投标价按一定比例降造的方式来套算成本，而不是根据企业消耗定额和市场价来测算，与实际有较大的偏差。另一方面，由于成本测算工作量很大，如果要细化到每个成本项，编制分阶段成本计划，工作非常繁杂，工作量很大，预算人员如果责任心不强、水平不高，成本测算往往是应付了事，准确度不高。当前普遍是按季度下达笼统的成本计划，缺少分项和分月的成本计划，因而成本计划缺乏指导性，也没有分析对比的依据。第四，实际成本反映不准确。由于成本发生环节多，实际成本及时跟进少，特别是物资采购和使用，存在半成品或在建工程情况，阶段反映不准确，失去成本控制应有的作用。成本管理的不严肃，也导致成本失真。如一些费用没有及时入账，导致成本偏少，比如佘购物资款。有些费用需多次摊销而一次摊销，如小型机具，可以多个项目使用，多次摊销，有些项目经理为了下个项目实际较大盈利，而在本项目一次摊销。有些财务人员对费用(特别是间接费用)摊派的随意性大，如开办费，现场经费等，没有很好把握，导致成本加大。还有就是人为增大或减少成本，如南昌某房建项目，项目结算考核时，实现了盈利，但事后发现还有200多万元成本没有入账，项目实际是亏损的。从调研来看，有些项目为了完成指标，乱列成本、调节成本时有发生，这就使得成本控制失去应有的意义。由于不能及时掌握项目实际成本，使过程控制落空，事后控制为时已晚。三是盈利水平不高。z公司2007年完成产值7．8亿元，利润531万元，利润率0．68％，低于同行业2％一3％的平均水平。从完工的20多个项目来看，大部分项目只能维持盈亏平衡，或者维持到分公司的管理费水平，给z公司作的贡献有限。14 贵州人学工商管理硕士学位论文四是部分项目亏损。从前两年的情况来看，10个土建子分公司，亏损的有3个。从完成的项目来看，亏损面超过15％。其中一个分公司4个项目有3个亏损，另外一个项目还要看清算索赔的情况。亏损额度从几万元到上千万元不等，亏损幅度最大的达到20％，给公司带来重大损失和沉重压力。五是职责不清，奖罚不明。大多数人都认为成本管理是财务部门的事。因而在项目成本的管理上职责划分不清，没有开展全员、全过程成本管理，由于职责不明，责任就难以到位。另一方面，在项目业绩考核中，奖多罚少。特别是对那些亏损项目，没有认真分析原因，追究责任，基本上都是不了了之，亏损由企业买单，没有做到奖罚分明，缺少必要的激励与约束。更不好的是形成了一种法不责众的习惯。比如贵阳电力小区项目没有对项目经理应有的处罚，达万铁路项目实现盈利800多万元，也没有给项目经理应有的奖励。极大地影响大家的情绪，影响到其他项目的管理。六是成本、安全、质量、进度四大控制间矛盾重重。这四者是矛盾的统一体，有时解决这些矛盾时不是利用科学的分析研究方法找出最佳方案，而是凭长官意识直观地下行政命令，此上彼下，缺乏系统观念，而使项目成本失控。经常表现出为了降低成本，就降低了安全质量标准，而一旦安全质量出了事故，不但不能降低成本，反而要付出更大的代价。有时为了节约成本，舍不得投入，导致进度缓慢，而一旦工期紧迫时，而又必须加大投入抢工期，得不偿失。衡阳跨铁路桥项目就是典型的例子，该桥计划工期一年半，造价2100万元，目前己干了四年，还没完成，仅其现场管理费就已翻了一倍多。3．3Z公司项目成本管理存在问题的原因分析Z公司项目成本管理中存在问题的原因是多方面的，归结起来，主要有：一是国有老企业体制、机制的影响。在深化企业改革，建立现代企业产权制度的实践中，我们深深地认识到，由于受体制因素的影响，民营和私营建筑企业无论是用人机制，还是分配机制都比较灵活。而国有企业在这方面明显不足，无论是项目经理的聘用、项目部管理人员的选择、还是项目部的分配制度，都带有计划经济的色彩，缺乏有效地激励约束机制。国有施工企业由于受体制和企业负担较重的影响，项目管理的实施者，在国有企业得到的待遇与市场的人才价格严重脱节，使项目管理者心理失衡，使他们不能得到15 Z公司工程项目成本动态控制管理研究与付出劳动相对应的报酬，不能调动项目管理者的积极性。许多优秀的项目管理者因得不到个人良好的发展空间和平台，得不到与付出劳动而相对应的报酬，不仅没能很的管理项目，甚至跳槽，造成人力资源的流失，使项目管理深受影响。虽然许多施工企业都推行了以目标成本为内容的目标责任成本考核，有的甚至推行了全额承包，但由于从体制上未解决根本性的问题，分配机制和激励机制尚未完全到位，人力资源作为生产要素的观念尚未得到全面认同，资本市场的运作也没有实质性的突破，等等，都对项目管理的机制产生了巨大的影响，使项目管理机制缺乏市场化、缺乏竞争力、缺乏活力。同时还存大很大体制成本与机制成本。比如项目机构的设置，通常不是按市场化精简配置，不仅现场经费加大，还造成内耗。二是市场激烈竞争的影响。市场竞争日益激烈和残酷，施工企业的利润空间变得极其狭小，给项目成本管理带来了严峻的挑战和极大的风险。加之工程量清单报价方式的使用，使项目成本的不可控因素增加。在工程项目清单报价中，除人工费、材料费、机械费有明确的划分外，项目措施费用往往只是一个综合费用，不能按照分项工程进行有效的分解和还原，很难按形象进度进行计价，使项目成本的测算、管理和考核的难度增大，使项目成本管理的不可控因素增加。三是项目成本管理职责不清，监管不力。项目人员设置不科学，岗位职责不明确，缺乏有效的监督机制。由于受体制的制约，在项目经理的聘用方面，没有建立竞争上岗，术位淘汰的用人机制，而是领导指派项目经理，对项目经理的权利没有进行有效的制约和监督，出现了项目经理权力过大，无人进行监督与项目经理权力过小，不愿监管的现象，给项目管理带来很大风险。项目的规章制度不健全或者是执行不力，导致监管存在问题。四是没有形成一套完善的责权利相结合的成本管理机制。任何管理活动，都应建立责权利相结合的管理体制才‘熊取得成效，成本管理也不例外。Z公司现行的项目成本管理体制，没有很好地将责权利三者结合起来。有些项目经理部简单地将项目成本管理的责任归于副经理或财务部门，没有形成完善的成本管理体系，形成不了有效的过程控制。例如某工程项目，因质量问题导致返工，造成直接经济损失10多万元，结果因职责分工不明确，找不到直接责任人，最终不了了之，使项目蒙受了巨大的损失，而真正的责任人却逃脱了应有的惩罚。16 贵州火学工商管理硕jLj学位论文五是忽视工程项目“安全质量成本’’的管理和控制。“质量成本”是指为保证和提高工程质量而发生的一切必要费用，以及因未达到质量标准而蒙受的经济损失。“质量成本"分为内部故障成本(如返工、停工等引起的费用)、外部故障成本(如保修、索赔等引起的费用)、质量预防费用和质量检验费用等4类。保证质量往往会引起成本的变化，但不能因此把质量与成本对立起来。长期以来，未能充分认识质量和成本之间的辩证统一关系，上级习惯于强调工程安全质量，造成安全质量虽然有了较大提高，但增加了安全质量成本，使经济效益不理想；项目经理部大部分追求经济效益，而忽视安全质量，一旦出现安全质量事故，将付出更大的代价。六是忽视工程项目“工期成本”的管理和控制。“工期成本”是指为实现工期目标或合同工期而采取相应措施所发生的一切费用。工期目标是工程项目管理三大主要目标之一，施工企业能否实现合同工期是取得信誉的重要条件。工程项目都有其特定的工期要求，保证工期往往会引起成本的变化。Z公司对工期成本重视不够，特别是项目经理部虽然对工期有明确的要求，但对工期与成本的关系很少进行深入研究，没有平衡组织生产，经常前松后紧，造成赶工期要进度，造成工程成本的额外增加。七是项目管理人员经济观念不强。目前，项目经理部普遍存在一种现象，即在项目内部，搞技术的只负责技术和质量，搞工程的只负责施工生产和工程进度，搞材料的只负责材料的采购及进场点验工作，搞财务的只负责资金拨付。这样表面上看来职责清晰，分工明确，但实际上是各行其是，管理脱钩。成本管理需要全员、各个环节的控制，而且需要有机的统一控制才行。如果搞技术的为了保证工程质量，选用可行、却不经济的方案施工，虽然保证了质量但肯定增大了成本；如果搞材料的只从产品质量角度出发，采购高强优质高价材料，即使是材料使用没有一点浪费，成本还是降不下来。3．4Z公司项目成本管理中存在的问题对企业的影响Z公司项目成本管理中存在的问题对企业的影响主要表现在以下几个方面：1．项目成本居高不下，项目盈利能力低。由于管理粗放，成本控制不严，项目成本居高不下，导致项目盈利能力很低，给企业生存发展带来了沉重的压力。目前Z公司项目毛利率大部分在5％左右，除掉现场经费，基本只够分公司的管理经费，有10％左右的亏损面，公司整体盈利水平不到1％，低于同行业2％---3％左右的平均盈利17 z公司工程项目成本动态控制管理研究水平。([2]中施企协，我国施工业总体状况分析，施工企业管理，2007．4：27—31页)2．资源浪费和经济效益流失。由于项目没有按市场化设置，职责不清，分工不明，规章制度没有得到认真落实，监管不力，资源浪费和经济效益流失现象较为普遍。比如银海项目，由于周转料监管不力，造成100多吨钢管丢失，净损失50余万元。有些项目对材料采购没有实施背靠背询价或招标采购，其价格明显高于其他项目。材料是项目成本的主体，控制不好材料就控制不好成本，必然造成效益流失。3．难以实现及时动态管理。一方面由于缺乏准确、分阶段的责任成本计划，就没有及时动态管理的依据；另一方面由于各部门之问缺乏及时有效的沟通，算与干分开，加之统计口径不一致，统计数据的真实性、准确性不高，难以作出正确的分析和决策。再加上没有定期进行成本分析，成本未能做到及时可控。4．难以管好项目。缺乏动态控制，就难以控制好成本，项目干完后再核算，发现亏损也无法弥补。从Z公司来看，对项目奖罚不明，难以有效的激励与约束项目经理及其他人员，就容易导致责任心不强，容易出现管理松散、效益流失现象，甚至出现个人行为及损公肥私等违规违纪行为，就容易出现项目亏损而且难以控制。5．难以实现公司的持续发展。主要表现在两方面，一是项目盈利能力不强，公司的J下常运转受到影响，公司没有积累难以做大；二是没有低成本管理水平，缺乏市场竞争力，难以承接任务实现持续发展。从以上分析，我们看到了Z公司项目成本中存在的问题及给企业带来的影响，同时找出了原因所在。要解决这一系列些问题，需要构建一个体系来解决，其中最关键的就是要解决好及时动态控制问题，做到事前有测算、事中有控制、事后有考核，做到奖罚分明，才能克服以往弊端，实现项目的有效管理。4．Z公司项目成本动态控制体系设计根据成本管理理论、原则和要求，借鉴其他关于项目动态控制的观点和方法，针对Z公司项目成本管理中存在的问题，进行项目动态控制体系设计。动态控制体系要达到这么几个要求或者说解决好这么几个问题：一是要明确职责，解决责任心的问题，二是要算与干有机结合，解决算与干脱钩的问题，三是要定期进行成本分析，解决过程控制问题，四是要明确控制的方法与手段，解决动态控制的可行性和有效性问题。五是要提出偏差控制要求，解决定性、定量分析与偏18 贵州大学工商管理顾十学位论义差分析后应如何控制的问题，从而达到控制的效果和目的。整个体系的重点是突出及时动态控制。4．1项目成本动态控制的基础项目成本动态控制的基础有：1．项目设计方案完整，施工图纸到位。这是所有工作的前提。要顺利完成整个项目，首先要有完善的设计方案，形成图纸，避免在施工过程中变更设计，否则成本就得重新测算，难以实现及时控制。2．项目经理牵头编制出科学合理的施工组织设计(简称施组)，明确施工方案、工程进度和资源配备。施组是整个项目管理的经济技术文件，具有大纲性质。它是编制责任成本的基础。其编制水平如何，直接影响到工程的进度、安全、质量、成本和效益。3．预算部门根据施组和进度计划编制目标责任成本和成本进度计划。这是动态控制的依据和基础，必须认真、及时、准确的完成。以日i『这一环节特别薄弱，要么是责任成本测算不准，缺乏指导性，要么只有总量，没有细化到分项和分段，难以进行及时的分析比较。4．物资机械部门编制出机械配备和物资供应计划，包括周转料供应计划。机物部门要认真做好市场询价，这是编制机械、物资供应的基础，也是成本是否准确，是否具有指导性的基础，然后根据进度计划，编制出供应计划和资会计划，这是实现成本控制并降低成本的最关键环节。5．工程部门按时实现验工计价。才能知道预算收入的兑现情况，这是与成本对比的关键。6．财会部门及时汇总费用。各费用口和负责人要按照动态控制的时间要求，及时、准确地把各阶段数据汇总到财务口，这样才能真实反映实际成本，才能与计划成本进行有效的对比与分析，才能发现问题，进行动态控制。4．2项目成本动态控制的条件1．市场运转正常，未发生不可抗力事件。整个市场体系、建筑市场运转正常，没有出现大的政策性变化，没有发生政治、经济、军事、自然灾害等特殊情况，否则，成本管理就需要重新调整，动态控制就难以进行。2．施工有序推进。施工组织正常，能够平衡组织施工生产。如发生小的调整 z公司I程项目成本动态控制管王里研究和变动，要及时调整施组，调整责任成本，做为新的控制依据。3．各种资料数据能及时进行统计及分摊。明确职责，强化执行力，各种资料必须能按时汇总，才能进行实际成本的对比分析。4．各部门及各业务口能统筹配合。部门有机配合，共同进行成本控制，否则就难以达到成本全员控制的目的。5．外界因素影响较少。业主、监理以及外界的自然条件、气候不要过多的影响项目施工，否则成本就一直处在过大的变化之中，难以进行控制。4。3项目成本动态控制的方法主要是运用网络计划(甘特图)和曲线法技术，设计动态数据表(总、分系列表)、动态曲线图为核心的动态控制体系来进行控制。通过动态数据表和动态曲线图来发现偏差，分析原因，然后有针对性的采取措施来加以控制。成本控制措施主要有以下几种：组织措施、技术措施、经济措施、加强合同管理等。4．3．1组织措施采取组织措施主要是调整项目经理部的组织机构与入员配备，明确公司、项目经理部、工班之间的权责利。明确成本控制者及其任务，从而使成本控制有人负责，避免成本大了、费用超了、项目亏了责任却不明的问题。项目经理是项目成本管理的第一责任人，全面负责项目部的成本管理工作，应及时掌握和分析盈亏情况，并迅速采取有效措施；工程技术部门是整个工程项目施工技术和进度的负责部门，应在保证质量、按期完成任务的前提下尽可能采取先进技术，提高工效，降低成本；经营部门负责合同实施和合同管理工作，负责责任成本计划的编制、工程进度款的计量与支付工作，处理施工索赔等问题；财务部门负责项目的财务工作，及时分析项目的财务收支情况，合理调度资金，掌握盈亏情况。当管理出现问题时，要根据情况，及时调整项目部的组织机构与人员配备，加强组织领导力度，使成本控制能落到实处。4．3．2技术措施采取技术措施是在施工阶段充分发挥技术人员的主观能动性，对标书中主要技术方案作必要的技术经济论证，以寻求较为经济可靠的方案，从而降低工程成本，包括采用新材料、新技术、新工艺节约能耗，提高机械化操作等。一是制订先进的经济合理的施工方案，以达到缩短工期、提高质量、降低成本的目的。施工方案包20 贵州I火学L丁商管理颂七学位论文括四大内容：施工方法的确定、施工机具的选择、施工顺序的安排和流水施工的组织。正确选择施工方案是降低成本的关键所在。二是在施工过程中努力寻求各种降低消耗、提高工效的新工艺、新技术、新材料等降低成本的技术措施。三是严把质量关，杜绝返工现象，缩短验收时间，节省费用开支。4．3．3经济措施经济措施主要包括：(1)人工费的控制：人工费占全部工程费用的比例较大，一般都在10％左右，所以要严格控制人工费。要从用工数量控制，有针对性地减少或缩短某些工序的工日消耗量，从而达到降低工同消耗、控制工程成本的目的。方法主要是改善劳动组织，减少窝工浪费；实行合理的奖惩制度；加强技术教育和培训工作；加强劳动纪律，压缩非生产用工和辅助用工，严格控制非生产人员比例。(2)材料费的控制：材料费一般占全部工程费的50％--70％，直接影响工程成本和经济效益。一般作法是要按量、价分离的原则，主要做好两个方面的工作。一是对材料用量的控制：首先是峰持按定额确定材料消耗量，实行限额领料制度：其次是改进施工技术，推广使用降低料耗的各种新技术、新工艺、新材料。再就是对工程进行功能分析，对材料进行性能分析，力求用低价材料代替高价材料，加强周转料管理，提高周转次数等。二是对材料价格进行控制：主要是由采购部门在采购中加以控制。首先对市场行情进行调查，在保质保量的前提下，货比三家，择优采购：其次是合理组织运输，就近购料，选用最经济的运输方式，以降低运输成本：再就是要考虑资金的时间价值，减少资金占用，合理确定进货批量与批次，尽可能降低材料储备。方法主要是改进材料的采购、运输、收发、保管等方面的工作，减少各个环节的损耗，节约采购费用；现场合理堆置材料，避免和减少二次搬运；严格材料进场验收和限额领料制度。(3)机械费的控制：尽理减少施工中所消耗的机械台班量，正确选配和合理利用机械设备，通过合理地施工组织和机械调配，提高机械设备的利用率和完好率，同时，加强现场设备的维修、保养工作，降低大修、经常性修理等各项费用的开支，避免不正当使用造成机械设备的闲置与损坏；加强租赁设备计划的管理，充分利用社会闲置机械资源，从不同角度降低机械台班价格。2l Z公酬工程项目成奉动态控制管理研究(4)间接费及其它直接费控制。主要是精减管理机构，合理确定管理幅度与管理层次，节约施工管理费等等。(5)奖罚措施。实现消耗、效益与部门及个人利益挂钩，严格奖罚，激发、调动大家的积极性。4．3．4加强安全质量管理在施工过程中，要严把工程质量关，各级质量自检人员要定点、定岗、定责，加强施工工序的质量白检，使安全质量管理工作真J下贯彻到整个施工过程中。采取防范措施，消除质量通病，做到工程一次成型，一次合格，杜绝返工现象发生。4．3．5加强合同管理合同管理是施工企业管理的重要内容，也是降低工程成本，提高经济效益的有效措施。项目施工合同管理的时间范围应从合同谈判开始，至保修日结束为止，尤其加强施工过程中的合同管理，抓好合同的履行，防止发生经济纠纷。4．4建立项目成本动态控制体系根据以上分析，针对Z公司项目成本管理存在管理粗放、职责不清、管理不严、奖罚不明、核算不及时、缺乏过程控制等问题，我们应用系统工程、动态控制思想与网络计划、曲线法等控制技术，结合成本管理理论，提出进度一成本综合动态控制方法，创建动态控制体系。，动态控制体系由三部分组成。第一部分是职责体系。明确项目责任成本管理分工与职责。这是组织保证。第二部分是数据体系。由三个子系统构成，一是计划系统。项目开工之时就要由项目经理牵头编制出科学合理的施工组织设计和进度计划，明确资源配备计划。二是预算系统，由预算人员根据施工组织设计和进度计划测算出预算收入、目标责任成本，并编制出节点或每月(季)预算收入与成本计划，作为动态控制的依据。三是财务系统(即核算系统)，由各费用口负责人按时填报实际成本发生情况，由财务汇总，分摊相关费用，形成实际成本，并与目标责任成本进行比较。第三部分是执行体系。明确工作流程，每个岗位必须按时完成相关工作。发现偏差，及时进行分析，采取措施予以纠正，确保实现及时动态控制。动态控制体系分三个阶段实施，第一阶段是施工准备阶段，即项目成本策划阶段，第二阶段是施工阶段，是项目成本动态控制重点阶段，第三阶段是竣工阶段，是项目成本执行和控制过程的分析评价总结阶段。22 贵州大学工商管理硕上学位论文4．4．1职责体系根据项目大小和难易程度，按照精简高效、扁平化管理原则成立项目经理部，配置人员。改变以往机构庞大、人浮于事的现象，从机构上控制和节约管理经费。项目经理部的设置一般如下：图4-1项目经理部结构图按照成本管理人人有责的原则，明确责任分工。项目经理负总责，牵头编制施工组织设计，作为整个项目的经济技术控制基础；副经理负责施工生产与生产成本控制：总工程师负责技术工作，从技术角度降低成本；工程技术室负责工程施工与工程技术，确保工程进度和安全质量；经营管理室负责编制施工计划、责任成本测算、责任成本计划、合同管理、验工计价；机物室负责编制机械设备、材料供应计划，负责机物按时供应及控制；财务室负责资金拨付，实际成本统计，对比分析，提出意见；办公室负责办公经费的控制。定期(按节点或按月(季>)由项目经理牵头进行成本考核，对存在的偏差进行分析，采取措施予以纠正，进行动态控制。项目经理部直接管理工班，一般根据不同工种和任务设置若干工班。4．4．2数据体系成本管理的内容很广泛，贯穿于项目管理活动的全过程和各个方面，从项目中标签约开始到施工准备、现场施工、直至竣工验收，每个环节都离不开成本管理工作，为及时准确反映各个环节和不同层面的数据，数据体系分为计划系统、预算系统、财务系统三个子系统构成。23 z公司工程项目成本动态控制管理研究4．4．2．1计划系统计划系统主要是根据施工合同的要求编制施工计划，包括两部分：～是时问进度计划，即项目的开工、竣工时间，关键节点分布及神象进度与对应工程量情况，也就是要明确到什么时候应完成多少工程量。二是资源配置计划，即根据进度需要投入的机械设备、劳动力、物资供应情况等。编制一个科学合理的进度计划，是有效施工与管理的重要前提和基础。首先需要编制时间网络计划，合理分配各工序时间，确定项目施工的关键线路，把握非关键线路之间的机动时问，以便于统筹安排工作和资源，发挥资源的最大效用。以房建为例来说，其施工主要工序和顺序为：挖基坑——桩基施工——地下层施工——防水处理——主体结构旌工——砌砖——内外装饰(含水电安装)。在项目规模比较大，不同的单位工程之间要平行施工或顺序施工，则更需要安排好工序和设备之问的衔接，以免影响工期。为了使进度计划更详细明确，我们可以利用project软件编制进度计划图(甘特图)，明确每一道工序的起止时间，使计划更具有可操作。，性，也可依此来编制资源配备计划和责任成本计划，使我们的工作更有计划性和时效性。我们以某住宅楼为例图示如下：l标识0任务名称丁期开始时间07．4107—507—607—7}07—807—907一1007-1ll某件宅楼施T；150T作f2007年4月2I髹嘲缀黪缀獭缫搦嬲磁缀缴翰鳓鳓麟黝黧臻瓣翳确缓耢獭獭缫黼戮籀灞潮2十方开挖10T作I2007年4月23豳{3暴础施T．8T作l2007年5厂j31豳i；4土体结构施T74rT作l2007年5月14J叠瑷邕黝翳翳缀戮缓臻缀翳缀缀凝{5砌体施T40T作2007年6月13隧缓澎缀影箩，譬tI绷6室内抹厌施工36T作2007年7月10I_|嘲醐激溯瀚骝飘曩7地坪施丁8工作2007年8月29圈8屋面施T8丁作2007年8月11圜9水l三安装调试86}丁作2007年6门lJlO收尾清理ll丁作2007年9月28fI圈11蜂丁验收～⋯；1T作．2007年lO月15L】{Ii一图4-2工程项目进度计划图(甘特图)(注：由于面页宽度关系，上图以月为单位显示，软件可以以天为单位进行显示。)根据时间计划与工程量进度，可以计算出机械设备配备、劳动力、材料及周转材料配备数量。编制出总量与节点数量，作为施工控制依据。如：基础土方开挖采用人工与机械开挖相结合的方式，配置挖掘机l台，施工班组的配置如下： 贵州大学工商管理硕士学位论文班组名称配置人数工作任务十石方组20人负责筒体基础和桩基础的开挖钢筋组20人负责该nT祥的钢筋制作和绑扎砼!I：组10人负责该]：稃的混凝-十浇灌模．j：组10人负责该工稃的模安装与拆除一I：作安装组2人负责整个J：程防雷接地、预留预埋如：主体结构施工：采取6个施工班组负责主体结构施工。形成既有联系又相互独立的流水施工，采用两班倒，劳动力配置情况如下：班组名称配置人数_丁作任务第l模1：组20人负责该．【：程结构施-1：第2钢筋组20人负责该．I：程结构施．[第3砼I：组10人负责该。『：程结构施上浇灌第4架子【：组12人负责随搭设钢管脚手架外架及安全防护第5辅助生产人员15人负责整个l：程的机操、指挥、临水、临电第6安装组5人负责整个jI：拌的预留预埋机械设备配备如下：名称功率(kw)数量刚途JJKO．5钢筋调直机3．52台◇10以下钢筋凋直GWB40钢筋弯曲机3．O3台钢筋成型QJ40—1钢筋切断机5．52台钢筋切断UN1—75手动对焊机75(KVA)2台钢筋对焊连接BX2-100交流焊机17(KVA)2台工作面上的钢筋连接BX2-100电渣焊机48(KVA)2台丁作面上的竖向钢筋连接I)40塔机100(KyA)1台竖向及水平运输其他工序同此。然后计算出材料的需要量和劳动力总需要量。如钢筋、混凝土、砖等的需要量，并按进度排出供应量。作为材料供应和控制的依据。计划系统由工程部管计划的工程师来完成。25 Z公司]二程项日成本动态控制管理研究4．4．2．2预算系统预算系统主要是根据计划系统，根据进度和工程量清单的数量、价格测算出总的预算收入和目标责任成本，同时要按进度计算出节点收入与责任成本。以房建施工为例，节点通常分为：施工到±0．0(即完成地下层部分)、转换层(或者裙楼)、主体5层、10层、主体封顶、砌体完、内外装修完、交验。如条件允许，则应细化到以月为单位。预算收入=工程数量木工程单价。(公式1)=机械费+人工费+材料费+周转料租赁费+现场经费(公式2)=机械台班木台班费+工程量术定额工日木人工单价+周转料日租赁费木合同租赁天数+现场经费(公式3)责任成本=工程数量术责任成本单价(公式4)=机械费+人工费+材料费+周转料租赁费+现场经费(公式5)=机械台班术台班费+工程量枣定额工日术人工单价+周转料同租赁费木实际租赁天数+现场经费(公式6)预算收入，通常就是合同价，根据投标时的工程量清单计算得出。重点是要按节点或月算出验工计价收入。以便于责任成本在过程中进行对比。责任成本单价是预算系统中比较难以确定的工作。它取决于几个方面，一是市场当期价格，比如说主要材料的市场价格，二是企业的管理水平，特别是内部消耗定额，三是当地经济和资源供应状况。首当其冲的是材料价格，可以通过双向询价或招标采购方式，利用批量优势来降低价格。其次是内部消耗定额要低于概预算定额。第三，当地的经济和资源状况影响资源的供给，特别是劳动力的供给，要通过谈判明确人工费，同时弹性使用劳动力，从而降低人工成本。在项目要建立责任成本领导小组，由领导小组来确定责任成本单价。然后结合工程量清单，便可以计算出目标责任成本。同样，为了便于动态控制，要把目标责任成本分解到节点或每月，以便于对照检查和控制。这是Z公司当前所要解决的突出问题。26 燃甾H-g盛士固走七§嚣芷嚣删蚓谁筮积羞累漱激删蜮撩鹾隧毛聪圃剖辎串褥筮$躜衄lR$《Ⅱ邋1RlR1RlR1RIRfRlR1R：磐谗挥积旺将耀枢将锚幡接枢靶键辐餐*键躯稚4b糕稻敲萁塞鼎坯辎粱心繁爨鲁剞：b4．．a-Ir涮<葵匪年令雕妲懈窭寸Ⅱ皿r’’_■N∞呻恤1⋯圜悄d<懈躜桀*镁堪幅皿臀醛HH{馔。卜器蜒悄琳基戳州#魁．龌林皿肾嗥冀．琳基h踏卜状杈秘掣孙二卺哥弛谊．上将<辜醢 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