内部控制审计与财务报表审计的整合研究

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摘要２１世纪初，安然、世通等舞弊事件的爆发，在国外引起了轩然大波，使广大投资者遭受了重大损失一，严重影响了投资信也。送系列会计丑闻的爆发，也充分暴露出许多企业内部控制存在体系不完善、内部控制部口形同虚设等问一上市题。因此，美国国会２００２年通过了《萨班斯奥克斯利法案》，首次提出公司需委托会计师事务所对其内部控制的有效性进行审计并发表审计意见，从此内部控制审计成为会计师事务所的一项鉴证业务。在实践过程中，人们发现内部控制审计与财务报表审计存在着许多相似之处一，可Ｗ将两者结合在起，进而整合审计的概念顺势提出。整合审计在提高审计效率Ｗ及降低审计成本等方面相比于单独审计方式具有明显的优势。但目前我国尚未出台整合审计准则及规范，因此，有必要构建整合审计流程Ｗ指导审计实务。本文在借鉴国内外学者研究成果的基础上，分析了整合审计的理论基础，构建了整合审计流程，并且将其运用于对Ｘ证券公司的审计，通过对关键流程的运用及分析，得出启。希望本文的研究能丰富整合审计理论示进而提出建议，并能够在整合审计实践中起到指导作用。文章的结构框架分为六章：一章为导论第，首先简单介绍了本文的研究背景、意义、内容Ｗ及方法，然后概述了研究内容及框架，最后指出研究可能的创新之处与研究不足。＇第二章为研究综述，从整合审计制度研究、内控审计与财报审计的关系研究Ｗ及整合审计应用效果研究这二个方面分别对学者的研究成果进行归纳分析一，进步阐述文章的理论意义。第兰章为整合审计的基本理论，首先简单介绍了内控审计、财报审计Ｗ及整合审计的概念，然后阐述了委托代理理论、交易成本理论Ｗ及组织管理理论及其与整合审计的关系。第四章为整合审计的流程构建，首先从两种审计的联系中分析了构建整合审计流程的王个关键整合点，然后根据整合审计实施思路设计了整合审计流，还提出了对舞弊的考虑Ｗ及对内部控制缺陷进行评价程。此外。第五章为案例分析，通过对Ｘ证券公司整合审计案例分析对关键整合点进行演示和研究，并得出启示与建议。第六章为结论。关键词：内控审计；财报审计；整合审计ＩＩ 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目录一第章导论１１．１研究背景１１．２研究意义２１．２．１理论意义２１．２．２现实意义２３１．３研究方法１．４研究内容和框架３１４．５预期创新点与研究不足１．５．１预期创新点４１．５．２研究不足５第二章文献综述６２１．整合审计制度研究６２２６．内控审计与财报审计的关系研究２．３整合审计实践应用研究８２４文献评述１０．第Ｈ章整合审计的基本理论１２３１１２．整合审计相关概念介绍３丄１内控审计基本概念１２３丄２财报审计基本概念１３３丄３整合审计基本概念１４３２整合审计的理论基础１５．３．２．１委巧代理理论１５３．２．２交易成本理论１５３．２．３组织管理理论１７第四章整合审计的流程构建１８１４１８．整合审计可操作性分析４丄１关键整合点分析１９４丄２整合审计的实施思路２１４．２整合审计流程设计２１４１，２２．２．整合审计目标提高财务报表可靠性４２２２２．．整合审计计划，合理分配审计资源Ｖ ４２．．３整合审计程序，提高审计业务质量２４４．２．４整合审计报告，合理发表审计意见２５４．３对舞弊的考虑２６４．４评价内部控制缺陷２７第五章对Ｘ证券公司整合审计流程运用及分析２９５．１案例背景简介２９５丄１我国整合审计的发展现状２９５丄２Ｘ证券公司基本情况２９５．２对Ｘ证券公司整合审计关键流程运用及分析３０５．２．１风险评估３０５．２．２控制测试３３９５．２．３对舞弊的考虑３５．３案例启示与建议４０５３．．１制定整合审计准则和应用指南４０５．３．２强化企业的风险管理意识４０５１．３．３推进企业的信息化管理建设４５．３．４提高注册会计师的职业能力４１第六章结论４２参考文献４３致４６ＶＩ 南京审计大学硕±学位论文第一章导论１．１研究背景１９９２年一，ＣＯＳＯ提出《内部控制整体框架》，从理论上丰富了内部控制的内涵，在实务上推动了企业内部控制的发展，然而各国企业爆发的因财务舞弊而导致破产的事件却屡见不鲜，内部控制似乎没有起到预期的作用。安然、世通等一系列会计造假事件的爆发，严重破坏了投资环境，损害了投资者的切身利益；而在我国，诸如银广夏舞弊事件的发生也对我国的内部控制建设造成了严重影响，破坏了资本市场的秩序。从上述这些引人深思的案例中我们可Ｗ看到，；许多企业并没有真正建立完善的内部控制体系内部控制形同虚设，内部控制体系在设计和运行方面都存在着缺陷，在此基础上的财报审计无法提供可靠的财务信息。因此，财报审计与内控审计有效的连接，是实践过程中的必然选择，整合审计既能够提高审计质量、同时又降低了审计风险、节约了审计资源，也对注册会计师提出了更窩的要求。实践中我们可Ｗ看到，内控审计和财报审计两者的实施思路和过程存在着相似之处，，在两种审计方式的执行过程中也存在着相同的步骤和内容比如风险评估，，将、控制测试等环节都有相似之处因此两者整合的想法渐渐被提出，。国外学者开始对内捏审计与财报审计的整合进行广泛的探索从各个方面对其整合进行了理论分析，。各国政府为了促进整合审计在实务层面的发展靠定了相应的法律法规指导开展整合审计工作。为了促进企业的健康发展，加强企业的治理水平《萨班斯一奥，保障投资者的切身利益，美国于２００２年出台了克斯利法案》法案，随后又连续出台了ＡＳＮ０．２、ＡＳＮ０．５Ｗ及《小型上市公司内控审计指引》等，送些法律法规巧步提出了整合审计的基本理论，丰富了，在整合审计实务方面发挥了巨大的推动作用整合审计相关准则体系。在英国《萨班斯一奥克斯利法案》法案的推动下２００７，円本政府于年制定的《财务报告控制的管理层评价与审计准则实施指引》中明确指出，应将财报审计与内控审计进行融合。在借鉴了国外的实践经验之后，我国自２００８年开始也陆续制定一了系列法律法规及相关指引，包括２００８年制定了《企业内部控制基本规范》，两年后配套指引颁布，其中包括了应用指引、评价指引和审计指引Ｈ个部分，这些法律法规对我国企化的内部控制提出了更高的要求，内拉审计也逐一渐成为注册会计师的项鉴证业务，随后在２０１１年出台的《企业内部控制审计指南（征求意见稿）》中提出了整合审计的要求，对如何将财报审计与内控审一计进行融合作出了规定，表明了我国整合审计的发展进入了个新的阶段。１ 南京审计大学硕±学位论文１．２研究意义１．１理论意义．２注册会计师对企业财务报表进行审计时，也会对企业的内部控制制度进行一关注，，而渐渐当内控审计真正成为注册会计师的项鉴证业务时其与财报审一计有着相辅相成的作用，，方面执行内控审计可Ｗ有效降低审计风险、提高一，方面审计质量另，发展己经较为成熟的财报审计也为内控审计的发展做出了巨大贡献，两种审计方式在许多方面联系密切。因此，将两种审计进行整合势在必行。我国中注协于２０１１年发布了《企业内部控制审计指引实施意见》（Ｗ下简称实施意见），提出了明确的内控审计要求，同时也提出了对于整合一步考虑审计的进，但是意见中只对整合审计的目标做出了要求，实施，没有提出具体的操作方法，注册会计师对两者进行审计时缺乏实践指导。而在整合审计被提出后，我国对整合审计的学术研究逐渐丰富起来，但主要集中在对内控审计与财报审计的简单比较、分析两种审计业务整合的必要性，而缺乏如何实践的探讨。因此，笔者搜集并整理了国内外学者关于整合审计的相关理论研究，在对两种审计业务流程进行对比的基础上找出关键整合点，进而构建具有可操作性的整合审计流程，期望充实我国在整合审计方面的理论研究。１．２．２现实意义从国外巧展内控审计业务的实践经验来看，强化了企业的内部控制体系，降低了财报审计失败的风险，提高了审计巧量，从而提高了企业的财务信息的可信性，有助于投资者做出正确的投资决策，维护了资本市场的正常秩序。我国出台的实施意见对如何实施内控审计业务做出了明确的业务要求与指导，推动了我国内控审计业务的巧展，与此同时也要注意避免遇到美国在实施ＳＯＸ法案时出现的问题。财报审计的理论研究已经相对比较完善，在充实内控审计理论研究的同时可Ｗ利用财报审计的研究成果，这样可Ｗ更好的在实践中发挥指导作用。然而，ｓｏｘ法案实施的前车之鉴也让我们清晰地看到在实施内控审计时将会面临的难题一。聘请会计师事务所进行财报审计需要企业承担笔不小的一审计费用，随着内控审计的出现，笔审计费用又为企业带来了，增加了企业一的负担，。所Ｗ，整合审计顺势被提出，这样來两种审计业务的审计证据和结果能够互相印证，既提高了审计质量，同时也减轻了企业的财务负担。因一此，本文对比分析两种审计业务的实施思路，期望找出条整合路径保障整合审计业务的巧展。２ 南京审计大学硕±学位论文１．３研究方法１．采用规范研究的方法，在学校图书馆、网络等资源中搜集整理学术研究，查阅了国内外学者对整合审计理论及其应用的研究成果，并且结合国内外政府出台的相关法律法规对其作出的相关规定，在分析两者联系的基础上探讨整合审计的实施思路，分析整合审计的关键整合点，从而构建整合审计流程。２．采用案例研究的方法，本文选取的是笔者在实践过程中亲身参与的Ｘ证券公司的年报审计项目，并Ｗ此作为本文的整合审计案例，将理论分析构建的整合审计流程在实践中加Ｗ运用，通过操作流程中对整合审计关键整合点进行演示分析一，进步完善整合审计流程在实践中的运用，期望为注册会计师开展整合审计工作提供一个范例。１４．研究内容和框架一第章为导论。首先提出了本文的研究背景，目前将两种审计业务整合的做法己是势在必行，我国法规只定性的作出规定，但并未详细说明如何将财报审计与内控审计进行有效的结合，然后介绍了本文的研究意义、研究思路和框架、研究方法Ｗ及预期创新点和研究局限。第二章是研究综述。本章通过对国内外相关文献的回顾，梳理了对两种审计模式结合的相关研究分析。第Ｈ章介绍了整合审计相关理论基础。依次介绍了内控审计、财报审计Ｗ及整合审计的相关概念及理论，从理论上对两种审计模式的整合起到了指导作用。第四章为整合审计流程的构建。在对比分析两种审计业务相同么处的基础上＝，找出整合审计的个关键整合点，接着分析整合审计的实施思路，随后构建出整合审计流程。第五章对整合审计案例分析。通过相关数据分析我国整合审计的发展现状，并结合对Ｘ证券公司的整合审计案例进行分析，对整合审计关键整合点进行运用及分析，最后得出启示及建议。第六章总结本文的研究结论。３ 南京审计大学硕±学位论文内部控制审计与财务报表审计的整合研究ｉ国内外研究现状分析Ｊ整合审计的理论基础１１丄，，委托代理理论交，易成本理论组织管理理论ｒＪ内部控制审计与财务报表巧计整合的关键程序５构建整合审计的流程］［对Ｘ证券公巧狼合审计案例分析Ｉ研究结论图１．４研究思路与框架１５．预期创新点与研究不足１．５１．预期创新点１．提出整合审计流程新思路。文章通过分析比较两种审计方式，从两者的联系与区别出发，设计出能同时实现两者目标的整合审计流程，个关键整一合点详细说明整合审计实施思路，构建个可供实践参考的具体的整合审计流程。２一．通过对Ｘ证券公司整合审计案例的分析，对整合审计流程做出了进步演示与探索，通过对整合审计操作流程中的实际问题分析，使二者在审计流一致，从而推动整合审计实务的发展程和关键整合点中能协调。４ 南京审计大学硕±学位论文１．５．２硏究不足１．研究水平不足，研究的文献不够充分。坦然研究内控的研究文献有很多，但是与文章主题相关的文献目前还比较少，而在外文文献的获取上又略显不足，不可避免的存在研究不够细致深入的缺陷。２一个公司的整合审计进行分析．本文案例只是针对，将设计的整合审计流一，可能缺乏定的代表性且对于构建的整程中的关键整合点进行运用分析；而合审计流程中的其他环节并未在案例中进行更加深入的探讨一，可能缺乏定的完整性。５ 南京审计大学硕±学位论文第二章文献综述２．１整合审计制度研究１．国外研究现状一由于系列会计丑闻的爆发一，美国于２００２年颁布了《萨班斯奥克斯利法案一》，法案指出不应独立进行财报审计和内控审计，而应将二者结合在起进口】行，。。然而该法案没有对注册会计师执行内控审计业务作出具体规定《萨班斯一奥克斯利法案》４０４条款的执行为了保障，２００４年３月，美国公众公司会计监督委员会（ＰＣＡＯＢ）发布了第２号审计准则（ＡＳＮ０．２），准则提出注册会计师应同时实施财报审计和内控审计，即通过实施整合审计Ｗ同时实现两种独立审计的审计目标。为了改进ＡＳＮ０，Ｐ．２的弊端ＣＡＯＢ于２００７５５一年月发布了第号审计准则（ＡＳＮ０．５），对如何进步开展整合审计工作，其中对内控审计目标进行了修订提出了相关要求与解释，明确指出在整合审计中，，注册会计师应合理恰当的设计和执行控制测试程序Ｗ支持对两种审计工作提出的审计意见。２００９２年月，美国注册会计师协会下设机构审计质量中也制定了《内部控制整合审计实务经验》，其捜集并整理出２１项关于整合审计的实践经验，Ｐ１用Ｗ指导注册会计师顺利开展整合审计工作。２．国内研究现状为了推动我国企业内部控制的建设，２００８年６月，我国五部委制定的《企业内部控制基本规范》，对我国企业的内部控制提出了相关要求，针对企业的内控机制，管理层应采取措施进行自我评价，同时聘请会计师事务所对其进行一口］内控审计，然后将自评报告与注册会计师出具的内控审计报告同披露。２０１０年４月，五部委颁布的《企业内部控制配套指引》中指出，会计师事务所接受委托执行内控审计时，可（＾独立实施该业务，也可选择将其与财报审计整合进行Ｗ。２０１３年１２月，中注协调查搜集了内控审计在实践中面临的困难，出台了《企业内部控制审计问题解答（征求意见稿）》，帮助注册会计师处理和应对５［］在执行该审计业务时可能遇到的难题，降低审计风险。２．２内控审计与财巧审计的关系研究１．国外研究现状６ 南京审升大学硕±学位论文通过比较研究一Ｃｈａｒｌｏｔｔｅ（２００４）《萨班斯奥克斯利法案》第４０４条款与ＡＳＮ０．２准则，阐述了它们之间的差异，并指出由于ＳＯＸ法案要求上市公司委托会计师事务所对其执行内控审计业务，而使得该需求与会计师事务所的期望产生了差异，为了消除差异，最主要的途径是政府尽快制定整合审计相关准则问制度。Ｇｏｌｄｓｔｅｉｎ（２００４）通过对内控审计与财报审计的比较分化得出内控审计一、的基本流程，该流程涵盖了控制测试评价内部控制有效性等方面，具有定的实践意义ｎ。ＣｏｌｌｅｅｎＬａ＾ｈＫ（２００４）详细的比较了内控审计和财报审计之间的联系和区别后，认为ＡＳＮ０．２准则中提到的将两种审计业务独立进行是欠妥的，因此，＂＂口１应将准则修改为将两种审计进行整合并实施。Ａｋｒｅｓｈ（２０１０）通过对比研究两种审计方式的审计风险模型，认为两者都，体现了风险导向的审计理念，都需要Ｗ风险评估为起点开展审计工作初步了，解被审计单位的大致情况进而开展后续审计工作，而且两者在审计证据、审９［】。计结果方面能够相互印证，提高审计的效率和效果２．国内研究现状吴文军（２００１）通过比较内部控制审核与财报审计的关系，认为从执行财报审计延伸到内部控制审核的原因是管理层的职责有了较大的变化，而注册会计师实施财报审计会依赖于被审计单位良好的内部控制。因此，内控制度在审一１［＾计过稱中，必然会对财报审计的结果产斗；定的影响。肖强（２００３）研究指出对被审计单位内部控制有效性的评价对于财报审计过程中的许多环节都会产生影响，注册会计师在选择审计程序和审计方法时都会依赖于恰当的内部控制评价，恰当的内控评价能够提高财报审计的质量和效［叫率。毛敏（２００６）研究借鉴美国的财务报告内控审计准则后，认为将内控审计一一和财报审计相结合的个显著优势是，能够同时兼顾两种审计的目标并同实现。将两者有机整合后，注册会计师可Ｗ利用内控审计中控制测试的结果来调整财报审计的计划和程序，与此同时，也可Ｗ利用财报审计中检测程序的结论來查看内部控制是巧设计合理，，、运行有效两者能够互相参照有助于注册会ｔＷ计师更好的完成审计工作。孙银刚（２００８）通过研究内控审计的目标、审计范围Ｗ及审计方法程序等一内容，认为内控审计可Ｗ作为注册会计师的项独立的鉴证业务，也能够凭借一个程序其与财报审计的联系来作为财报审计的，对其进行辅助，从而帮助注１３【】册会计师更高效的完成审计工作，降低审计风险。７ 南京审计大学硕±学位论文赵红英（２０１１）研究认为，财报审计与内控审计有着十分密切的联系，企业财务信息是否合法公允受到其内控质量的影响，而评价内部控制缺陷有赖于ＩＷ财报审计中确定的重要性水平。唐建华（２０１１）通过其研究发现，内控审计和财报审计在确定重要性水平、实施控制测试、采用的审计方法Ｗ及出具审计报告等方面，有许多相似之心］处，因此，整合两种审计方式有助于审计质量和效率的提高。２．３整合审计实践应用硏究１．国外研究现状国外学者对于整合审计实践应用的研究有：ｓｏｘ法案背景下企业审计费用研究，审计成本和风险研究，审计主体和审计独立性研究。（１）ｓｏｘ法案背景下企业审计费用研究ＣｈａｒｌｅｓＲｉｖｅｒＡｓｓｏｃｉａｔｅｓ（２００５）搜集分析了６００多家上市公司在执行ｓｏｘＷ法案４０４条款后的审计费用，结果发现企业的审计费用上涨了６５财。Ｋ一ｒｓ（２００）ｉｈｎａｎ８研究认为美国颁布ＳＯＸ法案４０４条款后产生了系列经济后果，因为４０４条款中指出会计师事务所需运用审计程序来评估经过上市公司管理层评价过的内控体系结果出具报告一。这样来，企业不仅要，根据评估承担聘请注册会计师执行财报审计的费用，还需支付注册会计师评价其内部控Ｘ法案的一制的费用，这也是美国许多企业集团反对实施ＳＯ个重要原因。因１［７］此，当美国实施ＳＯＸ法案后，企业不愿选择在美国上市。Ｂｈａｍｏｍｓｉｒｉ（２００９）分析数据后发现，相比于实施ＳＯＸ法案么前，企业每年的审计费用都普遍上涨了，规模较大、内部控制体系较为健全的企业相对于规模较小的企业而言，其审计费用反而较少，因为规模小的企业内部控制体系相对不够完善，注册会计师巧测试时需要执行更多的程序Ｗ及花费更多的精力［１８］来获取有效的审计证据，审计费用就更高。（２）审计成本和风险研究Ｂｈａｍｏｍｓｉｒｉ、Ｓｃｈｒｏｅｄｅｒ（２００９）研究指出ＡＳＮ０．５的出台是为了减少上市公司执行ＳＯＸ法案４０４条款而带来的遵循成本，然而导致注册会计师审计成本增加的原因还未明确，其猜测是因为注册会计师在执行整合审计时采取了更多的审计程序，増加了审计业务工作量，亦或是审计业务有了新的需求而带来的＂８］其他成本。ＣＡＱ（２００９）认为整合审计可Ｗ带来许多好处，注册会计师执行整合审计业务能够节约审计资源，降低审计成本，减少两种审计业务重复的巧骤，送样８ 南京审计大学硕±学位论文一来可Ｗ提高工作效率。另外，两种审计业务的证据和结果可Ｗ互为印证，能一Ｐ１够有效降低注册会计师在两种审计中出现审计结果不致的风险。（３）审计主体和审计独立性研究一ＣＡＱ（２００９）认为由家会计师事务所执行两种审计业务并将两者进行整合并不会给审计独立性带来太大影响，注册会计师在执行两种审计业务时不会一一为了项审计业务的质量而减少另项审计业务的审计程序，整合审计中两者的证据和结论可Ｗ互相参照和利用，注册会计师应该获取充分、适当的审计证口１据来分别对两项审计工作发表审计意见。美国公众公司会计监督委员会一（２００７）规定：同家会计师事务所，只能一家企业提供财报审计业务同时为、或者提供与财务报告相关的内控咨询业务。与财务报告相关的内控咨询业务会影响财报审汁的独立性，但是其他不相关的咨询业务可Ｗ提供。２．国内研究现状相比于国外学者的研究，我国开展内控审计较晚，对于整合审计的研究相对较少，，而且我国对于内控审计的要求相对灵活，审计人员既可Ｗ独立开展。也能够与财报审计结合执行国内学者相关研究主要有：审计主体与审计独立性研究、审计范围研究。（１）审计主体和审计独立性研究２０一１０）刘明辉（研究指出，其他学者认为企业聘请同家会计师事务所进行内巧审计和财报审计工作会使得该企业对该事务所产斗；依赖性，进而影响注册会计师的独立性，中计质量无法得到保证。而他研究发现这种说法是站不住脚的，因为注册会计师同时承接这两种审计业务会影响审计工作的成本、风险１９【１及质量，。并不必然影响审计独立性，反而会提高审计效率李明辉、张艳（２０１０）通过比较内控审计与财报审计的联系发现两者许多一方面存在相似之处，可Ｗ将其进行整合家会计师事务所承接两，并且如果由种审计工作并将其整合，不仅可Ｗ避免对被审计单位重复取证，节约审计资源，。，而且两种审计的化据和结论能够互相参照与利用从而提窩审计质量与此同时，注册会计师同时承接两种审计王作不会影响其独立性，因为注册会计心１师需要对两种审计工作分别发表审计意见。余潇敏（２０１１）通过对比研究内控审计和财报审计后指出，将两者整合进行既能够提高审计工作的效率和质量，又可Ｗ通过两种审计结论的互相印证來降低发表错误审计意见的风险，而且不会影响审计独立性。注册会计师执行整合审计业务时可Ｗ对不同巧目组进行分工，这样有利于项目组进行交流与沟口１１通，Ｗ实现审计证据与结论的互相利用与参照。９ 南京审计大学硕±学位论文周曙光（２０１１）通过运用范围经济的理论分析指出，将两种审计业务进行一家会计师事务所执行整合并由，通过项目组的专业化分工，可Ｗ有效的减少，节约审计资源和成本，重复的审计取证工作；另外通过项目组之间工作成果２２１［的共享能够有效的提高审计工作的效率和效果，同时也能够降低审计风险。（２）审计范围研究王美英、郑小荣（２０１０）认为在内控的评价指引中，要求进行内控审计的口１，目的是为了提高企业的经营管理水平因此，应对内部控制整体进行审计。邓美洁、吴国萍（２０１１）研究指出，国外注册会计师在执行内控审计业务的时候所考虑的内部控制范围较小，仅仅选取与财务报告有关的部分，从而降。然而考虑到我国的现实情况，为了更好的保护投资者的利益低了审许风险，应该扩大内控审计的范围。由于内控审计在我国发展尚不完善，注册会计师的执业能力还有待进一步提高，因此在具体审计工作中对财务报告相关的内部控口４］制投入的审计资源应具体问题具体分析。谢晓燕、张也灵、陈秀芳（２００９）认为，就现实情况来看，内控审计的范围不应过大，过大的审计范围会导致注册会计师审计工作无法落实，而且受注，审计风险也随之提高。因此册会计师执业能力的限制，注册会计师在确定内控审计范围时应Ｗ狭义的审计范围来开展审计工作，只选化与财务报告有关的Ｋ【ｉ部分，这样更具有实际操作意义。吴秋生（２０１０）认为不应将企业整个内部控制确定为内控审计的范围，送一一样来将会要求巧册会计师投入更多的审计资源，对其专业胜巧能力是个民大的挑战，而且会带来更离中计风险。因此，应围绕与财务报告相关的内部控一制来确定审计范围，这是个经济可行的做法，既节约了审计资源，又能够提口６］高审计工作效率。陶黎娟（２０１２）指出在我国审计实务中，注册会计师开展内控审计业务时，只需关注与财务报告相关的内部控制，对其设计和执行审计程序，发表审计意见并承担相关责任，并不需要将整个内部控制作为审计范围。因此，内控７口１审计报告应被称为财务报告内控审计报告。２４．文献评述自国外要求强制开展内控审计后，，凭借其与财报审计的许多相似之处将两者整合进行逐渐成为学者们研究的热点。基于内控审计的发展现状，注册会计师在执行两种审计业务时发现，两者的实施思路Ｗ及部分审计程序存在共同之处，，节约审计，其审计证据及成果能够互为印证整合后可Ｗ提离审计效率资源。可Ｗ看出，国外机构及学者对内控审计与财报审计相结合的审计研究成１０ 南京审计大学硕±学位论文果较多，而我国学者关于整合审计的研究较多集中在必要性和可行性的分析上，提出了需要将两种审计方式进行整合，但是，如何在实际操作中将二者的。成果互相利用Ｗ及具体整合的措施等问题，我国现有的相关研究还较少因此，在理论分析的基础上对两者进行比较，从两者的联系中寻找关键整合点，，尝试构建整合审计实施流程促进整合审计实务的发展，这也正是本文的研究意义所在。１１ 南京审计大学硕±学位论文第Ｈ章整合审计的基本理论３１．整合审计相关概念介绍３．１．１内控审计基本概念内控审计是指会计师事务所接受委托一，对定时期内控设计与运行的有效一性进行审计，并发表审计意见。作为与财报审计并重的项法定鉴证业务，为一个更好的理解了对内控审计有，我们可Ｗ从审计目标、审计涵盖期间Ｗ及审计方法送Ｈ个方面来把握。１．内控审计的目标审计指引指出，内控有效性是指被审计单位建立和实施的内控体系的可靠程度，包括内控设计和运巧的有效性。内控审计的目标是取得全面有效的审计证据，Ｗ对企业内控是否有效发表恰当的意见。（１）设计的有效性设计的有效性是指所设计的内控单独或者连同其他控制能够合理保证内部控制目掠的实现，其外在判断标准是内控设计的合理性和适当性。企业内控设计是否有效，主要取决于所设计的内控体系是否能够实现内控的目标，是否能够保证财务报表的质量Ｗ提供可靠的财务信息。但是，注册会计师在实际操作的时候无法将内部控制目掠具象化，因此判断起来存在不小的难度。在内控审计实务中，注册会计师通过对被审计单位的了解确定其运斤中可能存在的风险，点了解企业在相关风险点是否都有相配套的内控制度，进而判断其设计的内控制度是否有效。（２）运行的有效性运行的有效性是指设计有效的内控在每个时期遵循预期设置方式并得到有一效执行，从而发挥保障实现内控目标的作用，。指引提出若项控制山相关人员按照既定设置运行，并且能够达到预期效果，那么说明该控制运行有效。评价内部控制是否运行有效首先应建立在内部控制的设计是否合理有效的基础上，在确保设计有效的前提下，注册会计师应执行相关审计程序获取表明该内控制度运行有效的审计证据一，包括内控制度在财务报表涵盖期间内是否得到贯执行Ｗ及内部控制在相关时点是如何运行的。如果测试内部控制设计有效性一时表明控制是无效的，或者有效的内部控制没有得到贯执行，那么应当认定该内部控制是无效的。２．内控审计的涵盖期间１２ 南京审计大学硕±学位论文注册会计师在执行内控审计业务时，需按照相关要求对基准日的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。然而这并不意味着注册会计师仅针对基准日实施审计程序评价内控制度的有效程度，对内控制度有效程度的测试覆盖的时间越长，则能够获得评价的指标和信息也就越多，因此注册会计师应当执行审计工作Ｗ获取内部控制在基准日之前一段足够长的期间内运行是否有效的审计证据，Ｗ此对其发表审计意见并出具报告。３．内控审计的方法审计人员应当采用自上而下的方法来执行内控审计，即采用自上而下的方法选择拟测试的控制。注册会计师首先应对被审计单位内控制度的大致风险做出了解，其次重点关注企业层面的控制，随后将审计资源分配至重要业务循环，进而转移至重要账户、列报及其相关认定，了解潜在错报的来源，最后选择相关认定存在错报风险可能性较大的控制环节进行测试。自上而下的审计方法使得注册会计师更加关注存在重大错报的账户，、列报及其相关认定对于可能存在重大错报的高风险领域投入更多的精力，提高审计效率和质量。从报表层次对内部控制整体风险进行评价］［了解和识别企业层面控制Ｉ［了解和识别重要账户、列报及相关认定Ｉ风险评估程序Ｉ［控制测试３．图１内控审计自上而下的风捡导向审计思路３．１．２财巧审计基本概念财报审计是指审计人员依据相关规定，在了解基本情况的基础上，制定相关计划并据此开展工作，对被审计单位在财务报告所有重大方面是否按照适用，发表审计意见，的财务报告编制基础编制获取审计证据出具审计报告，旨在提高财务报表的可信赖程度。财报审计相较于内控审计而言，其在世界各国范围内的发展己经相当成一熟，它是项由注册会计师提供的旨在提高企业财务信息可靠性的鉴证业务，进而降低由于信息不对称而给财务信息使用者带来的风险。１３ 南京审计大学硕±学位论文财报审计Ｗ风险导向审计方法为基础，选择询问、观察、抢查等审计方法从六个主要方面初步了解被审计单位相关情况，大致把握企业的整体状况，尤其是对六个方面中的内部控制进行了解和评价，审计人员运用职业判断评估出报表层次和认定层次可能存在的重大错报，进而选择并执行相关审计程序Ｗ应对评估的重大错报风险。现代风险导向审计方法强调Ｗ评价审计风险来引导开展审计工作，有针对性的分配审计资源，从而最大程度的降低审计风险。注册会计师通过实施风险评估程序，，锁定高风险领域进行重点审计，这样不仅提高了审计效率和效果也降低了审计成本。了解被审计单位及其环境Ｉ评估重大错报风险Ｉ总体应对措施进一步巧化程序Ｉ控制测试（必要时进行）实质性程序３２图．财报审计风险导向审计思路３．１．３整合审计基本概念美国公众公司会计监察委员会《与财务报表审计共同执行的财务报告内部控制审计》，，，对ＳＯＸ法案有所调整其中明确提出了财务报告内控审计并提出应将内控审计与财报审计相结合，整合审计应运而生。接着于２００７年又颁布了第一５号审计准则（ＡＳＮ０．５），对如何进步开展整合审计工作提出了相关。要求与解释该准则的颁布推动了内控审计的发展，而且也促进了整合审计实务的发展，对注册会计师开展整合审计工作具有重要的指导意义，准则实施起来更加方便。美国在执行整合审计上的成功经验对其他各国巧展整合审计工作产生了重要的影响。我国借鉴了国外实施整合审计的成功经验，，从企业角度来看为了建立和完善上市公司的内部控制体系，，巧防因治理不善而导致舞弊案件历史重演从会计师事务所角度來看，为了更好的指导其执行内控审计业务并与财报审计相一整合，我国政府先后出台了系列的法律法规Ｗ规范我国整合审计业务的巧展，我闺五部委首先于２００８年６月制定了《企业内部控制基本规范》，对我齒１４ 南京审计大学硕±学位论文企业的内部控制提出了相关要求，接着五部委又在２０１０年４月推出了企业内控配套指引，审计人员可Ｗ独立进行内控审计，也，其中指出可Ｗ与财报审计整合进行，即首次提出了整合审计的思路。随后中注协于２０１１年１０月出台了实一施意见，在送规定中对审计人员开展内控审计作出了详细的要求与规定，其中也对整合审计的实施提出了相关思考，明确了整合审计的目标。在将内控审计与财报审计进行整合之前，需要准确把握两种审计的关系。一一方面，两种审计方式存在相似之处，送表明其存在整合的可能性；另方面，两者除了联系之外，还需明确两者作为不同的审计业务是有区别的，在将其整合时需特别注意两者的不同之处。３．２整合审计的理论基础３．２．１委巧代理理论３２丄１．委托代理理论主要观点委托代理理论是由美国经济学家伯利和米恩斯提出，他们研究认为企业的所有者不应扮演经营者的角色。该理论指出，由于社会不断进步生产力飞速提高Ｗ及企业生产方式的规模化，，使得企业所有者寻找他人替代行使其权利即产生了委托代理关系。首先，社会生产的飞速发展促使企业职能分工越来越明一一晰，企业的所有者无法完整地行使其拥有的权利另方面涌现出批代理；人，他们接受企业的委托代理企业所有者行使其权利，。然而由于委托人与代理人追求的利益不同，他们的效用亟数存在差异，代理人追求自身收益与空闲时间的最大化，而委托人则希望通过代理人行使其权利为其创造更多的财富。因此，如果缺乏有效的控制措施，委托人的利益无法得到保障。３．２丄２委托代理理论与整合审计由于经济社会的持续发展，企业的所有者不再自己掌握公司的经营权，在此基础上受托经济责任的概念进入人们的视野。审计人员作为第兰方，基于受、巧经济责任的存在，为了满足报告的使用者对财务信息的公允性合法性Ｗ及对内部控制的有效性进行监督的需求，独立的对被审计单位的财务情况和内控制度进行审计调查。也就是说，将财报审计和内控审计相结合，是顺应了商品经济的发展要求和社会的需要而产生的。义２．２交易成本理论３．２．２．１交易成本理论主要观点１５ 南京审汁大学硕±学位论文交易成本理论是由科斯于１９３７年提出的，该理论从根本上阐述并解释了企业的本质。在市场价格机制运作的基础上，出现了企业的专业分工。而选择市场价格机制会带来较高的成本，因此，人们在追求经济化的同时形成了企业机制。交易成本是指产品或服务从一方交换至另一方的过程中双方自愿达成交易所支付的成本。交易成本具有Ｈ个特征，分别是：交易商品的专属性、交易的风险性和交易的次数一，Ｓ者相互影响并共同决定了交易成本。第，交易商品的专属性，是指用于交易所生产的商品具有特定使用用途，如果交易失败，则用于生产该商品的资本无法产生回报。第二，交易的风险性，该特征表明在交易时交易双方会面临各种各样的风险，进而影响交易的正常进行，而在交易市场中交易双方常常会面临信息不对等的情况，因此为了降低交易风险，必需付出更多的代价和成本，，。第Ｈ交易的次数交易的次数越多越频繁，则其成本随次数的增多也随之上升。３２２２．．．交易成本理论与整合审计对于注册会计师来说，由于内控审计的发展不如财报审计成熟，而且内控审计业务需要注册会计师更多的职业判断，因此对于注册会计师的执业能力将一会是个考验。为了更好的开展内控审计业务，会计师事务所需要对审计人员进行培训。首先，注册会计师应掌握与内控审计相关的法律法规及相关指引，其次应注重提升自己的专业胜任能力和道德素质。与此同时，会计师事务所还应在项目组里安排具有内控审计业务经验的审计人员，指导新人巧展审计工作，帮助其快速熟悉内控审计业务。因此，会计师事务所对审计人员的培训Ｗ及额外安排经验丰富的审计人员指导工作，都会增加其实施内控审计业务的成本。被审计单位巧聘请会计师事务所对其实施财报审计和内控审计化务，并及时披露两者的审计报告，且在中计过程中其管理层应积极配合注册会计师的相关审计工作，并及时向注册会计师提供相关资料。对被审计单位而言，Ｗ前只需执行财报审计，现在则是在相同时间内同时接受两种审计了作，被审计单位因需要配合两个审计组的工作而投入更多的精力，而且每年的审计费用也增多了。，整合审计有助于减少对被审计单位的重复取证工作因此，避免对被审计单位自身的工作效率造成影响，同时义可Ｗ实现两种审计的目标，即降低了被审计单位与审计人员之间的交易频率，节约了审计成本。另外，会计师事务所与被审计单位签订业务约定书即能够降低交易的不确定性，从而降低了审计成本。１６ 南京审汁大学硕±学位论文３．２．３组织管理理论３．２．３．１组织管理理论主要观点组织管理理论产生于１９世纪末２０世纪初，至今经历了３个发展阶段，分别是古典管理理论一、科学管理理论和现代组织管理理论。组织管理是个为了能有效完成组织目标的过程，它为了让组织中的成员能够互相协调合作、共同努力，需对组织结构进行建设，对具体职务或职位进行划分，对权责关系进行明确。为了更好地完成组织的目标，组织中各成员应对其各自职能及责任达成一种共识，，相互协作配合共同完成组织任务。３．２．３．２组织替理理论与整合审计从审计方法的选择的角度来说，内控审计与财报审计都采用风险导向的自上而下的审汁方法；从审计实施思路上看，两者都需要对企业进行风险评估Ｗ了解和评价被审计单位的内部控制，进而确定拟测试的控制并进行控制测试，注册会计师测试控制有效性的程序通常有谢问、观察、检查和重新执行，因此两种审计在审计方法、审计流程化及审计程序的选择上都具有共同之处，为了一提高整合审计的效率，可Ｗ将两种审计过程中都须执斤的程序整合起来。另，方面两种审计从相同程序中获取的审计证据也能够互为利用，从而提高整合审计的效率与效果。按照姐织管理理论，，实施整合审计有助于审计人员合理配置审计资源达到Ｗ最优的资源组合架构审计项目组开展审计王作，从而提島审计的效率和效。，果，同时实现两种审计工作的审计目标与此同时两种审计工作中的审计证据可Ｗ互为利用，如在内控审计中，审计人员在评价内部控制是否有效时，应考虑财报审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果，通过两者审计证据和审计结论的互相印证，有助于确保审计结论的可靠性，也能够促进不同项目组审计人员么间的交流，使其在工作中能够更为有效的找出审计漏洞，从而在对被审计单位发表其意见时所要承担的风除大大降低。１７ 南京审计大学硕±学位论文第四章整合审计的流程构建４．１整合审计可操作性分析财报审计的理论和实务发展都已经相当完善一，而作为项新兴鉴证业务的内控审计则发展尚不成熟，因其与财报审计在审计目标、方法Ｗ及程序等方面存在相似之处，因此，本章在分析整合可行性的基础上找出两者整合的关键点，接着尝试构建整合审计的实施流程。一第，两种审计的最终目标相同。两种审计业务都需要获取全面有效的审计证据来支持其发表恰当的审计意见，因此选择合适的审计程序对于两者来说都极其重要。在两种审计过程中所获取的审计证据和结果可Ｗ互为利用和相互印证，Ｗ增加审计结论的可靠性，Ｈ个方面体现在Ｗ下：（１）审计人员通过执行内控审计程序并获得全面可靠的审计证据，在针对企业内控整体是否有效发一表审计意见时，同时应利用财报审计中实施的进步审计程序所得出的相关工作成果，并评价其对在内控审计中得出的审计结论的影响程度。（２）在实施财报审计的风险评估工作时，审计人员应当结合内控审计中对于相关控制进行测试所得出的结果。（３）在选择财报审计中所需义施的实质性程序时，审计人员应当评价内控审计中发现的控制缺陷的严重程度，考虑其对所选择实质性程序产生的影响。因此，两种审计工作的最终目标都是通过获化全面有效的审计证据来发表恰当的审计意见，在执行具体审计工作的过程中其审计证据和结论可Ｗ相互参照和利用，有助于注册会计师提高审计工作的质量。第二，两种审计工作均遵循了风险导向的审计理念。执行财报审计业务时，审计人员执行风险评估程序Ｗ对企业的内部控制获取全面的认识，进而重点关注是否存在重大错报风险，并设计执行相应的应对措施，Ｗ最大程度降低审计业务风险。而执行内控审计业务时，审计人员同样Ｗ执行Ｍ险评估程序为基础，并通过自上而下的审计工作步骤，自上而下表现为应当首先从财务报表层次的整体内控进行考虑并执行审计工作，接着结合企业的具体业务特点确定其重要账户与列报，最终延伸至认定层次，确定可能存在高风险的领域并选择拟测试的控制。Ｗ风险为导向的业务理念有利于帮助注册会计师快速确定可能存在高风险的领域，进而选择相应的审计程序和审计方法，将更多的审计资源及精力投入到最关键的地方，从而提高审计工作的效率和效果，节约审计资源，也有助于注册会计师将审计风险将至可接受的低水平。两种审计方式都选择了风险导向的审计方法，这为两者整合提供了极为有利的条件。一第兰，会计师事务所实施是现实可行的两种审计由同。国内外学在对内控审计与财报审计的关系进行研究后普遍认为，内控审计和财报审计化巧计１８ 南京审升大学硕±学位论文一目标、审计方法和程序Ｗ及出具审计报告等方面极为相似，这为由家事务所同时执行两种审计工作提供了现实可能性一。此外，这两种审计工作由家会计、师事务所整合进行，可Ｗ更有效更直接的进行沟通交流，共享审计工作成果，也能够避免向被审计单位进行重复取证工作，减少不必要的审计资源的浪一费。因此，由家会计师事务所同时实施内控审计和财报审计，不仅节约了审计资源一，而且极大的方便了注册会计师开展审计工作，这为由家会计师事务所实施整合审计提供了现实可行性。４．１．１关键整合点分析自我国出台《企业内部控制审计指引》后，我国上市公司须聘请会计师事务所按照相关要求执行审计工作对上市公司的内部控制的有效性进行审计，获一取全面有效的审计证据来发表审计意见。随后，为了进步推动内控审计实务的发展，在结合相关准则指引的基础上我国又出台了《企业内部控制审计指引实施意见》（Ｗ下简称实施意见）。实施意见的出台，从具体操作层面对我国内部控制审计提出了相关要求，包括从签订业务约定书开始，制定审计计划，实施审计王作Ｗ及审计方法的选择，接着依据搜集整理的审计证据提出恰当的意见，并出具内控审计报告。实施意见规范了财务报告内控审计业务的实施流，。程提高了审计人员的业务水平和质量，维护了财务信息使用者的切身利益一实施意见在审计指引的基础上对整合审计提出了进步的考虑，指出两种审计的审计证据和结论可Ｗ相互参照，然而却并未指明将两者整合的具体流程与措。施，审计人员在执行整合审计业务时缺乏清晰规范的指导根据上文分析中我们可看到，内控审计与财报审计在许多方面存在相似之处，因此，在构建整合审计的流程之前，首先应明确两种审计在哪些方面能够进行整合，即应该先明确两者的关键整合点，。本章提出Ｗ下Ｓ个关键整合点为下文构建整合审计流程作铺垫。一从上文对于整合审计可操作性的分析中可Ｗ看出，由家会计师事务所巧时承接两种审计业务并将其进行整合，能够使得审计项目组之间的沟通交流更一为便捷，，更有利于审计业务的开展同时又可Ｗ节约审计资源。通过上章分别对内控审计与财报审计的实施思路的分析，在采用化同的风险导向的审计方法下，，两者在许多程序上存在相似之处这些即构成了整合的基础。１．风险评估注册会计师在实施财报审计业务时，必须严格按照相关准则的规定，在审计的每个阶段都需要不断的关注企业各个方面的变化，Ｗ考虑对其审计工作与成果的影响。注册会计师执行风险评估程序可Ｗ帮助其在了解和评价企业整体居面的基础上，，通过对企业内部控制进行评估确定其存在的错报风险进而确１９ 南京审计大学硕击学位论文定进一步审计程序。同样在内控审计业务中，注册会计师也通过风险评估从财务报表层次对内部控制整体风险进行初步了解，进而识别重要账户、列报及其一相关认定，然后依据业务流程的重要程度选择针对相关认定的项或多项控制，并对其进行测试。而且两种审计工作在确定重要账户、列报及其相关认定时应当评价的风险因素是相同的，进而确定的贯穿于整个审计过程的重要性水平也是相同的，确定的重要账户、列报及其相关认定也相同。因此，作为两种审计工作中共同的审计程序，两者的风险评估程序存在极其密切的联系，将其整合有助于注册会计师减少重复的审计工作，从而提高审计的效率和效果。２．控制测试在控制测试程序的选择上，注册会计师在两种审计业务中的考虑有所不同。执行内控审计时，控制测试被视作最核也的程序对于注册会计师的审计意见有着至关重要的影响，而对于财报审计中控制测试的选择则需结合风险评估对企业整体内控的评价。具体来说，两种审计工作对于控制测试的要求有所不同，执行内控审计业务时，注册会计师为了从整体层面对企业内控发表恰当的审计意见，应谨慎考虑控制测试的范围、时间及样本的选择等方面，从而保证取得全面有效的审计证据支持其审计结论。而在财报审计中，当注册会计师认为被审计单位内部控制预期有效时才会实施控制测试，并且仅限于与财务报告相关的控制，进而根一据结果來考虑选择进巧审＞＾程序。因此，从两种审计业务对于实施控制测试的范围上来看，内控审计中控制测试的范围更大，测试的结果更加精确，巧整合两种审计工作时，财报审计可Ｗ利用内控审计中控制测试的结果来确定实质一性程序并考虑其产生的影响，。迭样来注册会计师可Ｗ减少重复的审计化证了作，有助于提高审计效率并降低审计风险。基于上述分析，笔者将控制测试作为整合审计的第二个关键整合点。３．对舞弊的考虑在两种审计工作中，注册会计师都应高度重视对舞弊风险的发现和应对，舞弊风险是特别Ｍ险，尤其是管理层凌驾于内部控制之上的Ｍ险，注册会计师在执行审计工作时应时刻保持应有的怀疑与职业谨慎。执行内控审计业务时，注册会计师对于在审计工作中发现的可能由于舞弊导致的错报，应同时利用财报审计中对被审计单位是巧存在舞弊行为作出的初步评估，并且评价被审计单位为应对舞弊风险而设置的相关控制是否有效可行。执行财报审计业务时，注册会计师应当评估企业可能存在的由于舞弊导致的重大错报风险，并考虑企业对于可能发生舞弊的业务或交易是否设置相应控制，如果设计有效则考虑其是＇Ｗ应对否得到有效执行，进而考虑执行相关审汁程序Ｔ。因此，两种审计业务２０ 南京审计大学硕±学位论文对于舞弊风险都应特别关注，将对舞弊的考虑作为整合审计的第Ｈ个关键整合点有助于审计项目组之间审计证据与结论互为印证，有助于注册会计师采取适当的应对措施，将审计风险降至可接受的低水平。４１２．．整合审计的实施思路通过对比内控审计和财报审计的实施思路，分析其审计流程、审计方法及审计程序的相同之处，进而确定关键整合点，因此在进行整合时应重点关注关键程序的整合，减少重复的取证工作，在利用两种，提高审计效率。与此同时审计业务相同之处进行整合时也应考虑其存在的区别，注册会计师应合理考虑。两种审计工作所取得的审计证据的相互联系，从而发表恰当的审计意见笔者基于上述考虑尝试构建整合审计流程。、ＩＳ标：财娜削部擅勵■部ｇ制审计￣Ｉ＾丫Ｉ设计和运行是否有效５实施程序：风险评估、控制ｆ］测试ｉ．｛／一，一￣共同ｙ柄＾：提巧敝申斗计Ｉ＿＾关键整合点：风陰评估、控Ｖ止口＾＾＞被中计单ｋ的财１制测试、对舞弊的考虑＞Ｖ＾＾ｆ务信息质景Ｊ＾Ｊ＇实施程序：风险评化、控制ｆＩ测试、实质性程序Ｖ．／Ｕ表财务报表是否合法、审计ＵＩ户〉［貝Ｉ公Ｉ允ＶＪ４图．１整合审计的实施思路４．２整合审计流程设计实施意见中对我国财务报告内部控制审计业务提出了明确的指导，而财务报表审计在实务中的发展己经相当完善，鉴于两者的相似性将两者进行整合并构建整合审计实施流程，主要包括；（１）初步业务活动；（２）制定整合的审计计划；２１ 南京审计大学硕古学位论文（３）实施风险评估程序；（４）实施控制测试；（５）实施实质性程序；（６）对舞弊的考虑；（７）评价控制缺陷；（８）发表审计意见，出具整合审计报告。上述八个步骤也可Ｗ从整合审计目标、整合审计计划、整合审计程序Ｗ及整合审计报告这四个方面来理解。４２．１．整合审计目标，提高财务报表可靠性实施意见中指出，内控审计的目标是审计人员通过执行相关审计工作Ｗ取得全面有效的审计证据，进而判断被审计单位的内控设计是否合理Ｗ及运行是否有效，根据具体情况对其发表意见。相关准则中对财报审计的目标也作出了明确的规定；审计人员通过执行审计工作并运用职业判断，对被审计单位提供的财务报表是否合理编制进行评价并发表意见。在判断财务报表的编制是否合理时，审计人员应从Ｗ下几个方面进行把握：财务报表的项目列报是否遵循重要性原则，，是否根据企业具体业务开展情况选择恰当的会计基础是否隐藏对投资者决策具有重要影响的交易事项。从上述两种审计业务的目标可Ｗ看出，两者目标的关注重点略有不同。内控审计关注的重点是被审计单位内部控制的设计与运行是否有效，控制测试作为最核必的审计程序对于审计人员的专业胜任能力提出了很高的要求。而财报审计的审计重点是被审计单位的财务报表是否存在重大错报，审计人员通过执一系列的审计程序Ｗ发表审计意见行，旨在提高被审计单位财务报表的可信赖程度。但是，内控审计与财报审计从本质上来说都是为了财务报表预期使用者而提高财务信息的可信赖程度，Ｗ便其作出理性的投资决策。冈此，通过两种‘中计业务目标的整合有助于明确整合审计的工作方向。４．２．２整合审计计划，合理分配审计资源注册会计师在执行内控审计业务时，应贯彻风险导向的审计思路，首先制，定总体审计计划用Ｗ确定内控审计的业务特征，，Ｗ界定审计工作的范岡接着确定执行内控审计业务所需资源的性质、时间安排和范围。然后对于接下来的具体审计工作制定详细的审计计划，选择具体的审计程序并明确具体业务操作流程。注册会计师在执行财报审计业务时，首先也应制定磁体审计计划，通过对审计工作的业务范围、报芭目标及审计业务义向的考虑，进而对审计资源进行２２ 南京审计大学硕±学位论文规划和调配，确定执行审计业务工作所必需的审计资源的性质和投入程度。注册会计师为在具体审计工作中取得全面有效的审计证据，必须确定详细的审计计划，包括选择哪些审计程序，如何开展Ｗ及评价取得的审计证据等内容，这是制定具体审计计划的核也。合理的审计计划对于两种审计工作来说，能够使得注册会计师明确审计工。作的方向，节约审计资源，从而更高效的完成审汁工作鉴于两者在制定审计计划时既有联系又有区别，将其进行整合有助于更合理的分配审计资源。１．签订业务约定书会计师事务所在接受审汁业务前应该与被审计单位治理层和管理层协商并一就其责任达成致意见，当前提条件满足时签订业务约定书。整合审计的业务、约定书Ｗ财务报表审计的为基础，包括审计目标双方的责任、审计范围Ｗ及审计收费等内容，除此之外，应根据内部控制审计的业务约定书的相关内容对整合审计业务约定书作相关调整，包括内部控制审计的目标和范围、被审计单位采用的内部控制标准Ｗ及双方对于整合审计业务的责任。一整合审计相比于单审计方式而言，其对于注册会计师的执业能力和道德，，素质要求更高，注册会计师需具备两种审计业务的专业胜任能力因此会计师事务所应对审计人员开展相关培训工作，提高其专业胜任能力。此外，还可Ｗ指派具有整合审计业务经验的人员进组指导其他审计人员开展工作。２．总体审计计划鉴于两种审计业务的审计计划比较化似，因此在执行整合审计工作时，审计计划可Ｗ参照两者进行制定。整合审计业务的总体审计计划应涵盖两者相同的部分，按照财报审计的考虑应包括审计范围、报告目标、时间安排Ｗ及审计方向，对审计资源进行规划和调配，，同时还应当整合内控审计的内容注册会计师应充分考虑初步业务活动的结果，关注被审计单位的内部控制是否发生变化Ｗ及变化的程度，对可能存在重大错报的高风险领域给予足够的重视，从而确定执行整合审计业务所需资源的性质和投入程度。３．详细审计计划执行财报审计业务，首先应通过风险评估程序确定被审计单位可能发生错一报的高风险业务流程和交易活动，根据相关评估结果确定下步审计方向并拟定进一步审计程序，根据实际情况进步审计程序可Ｗ采用综合性方案或实质性方案，综合性方案为将控制测试与实质性程序结合使用，实质性方案为仅实施实质性程序。无论选择何种方案，都需要对所有重要经济业务、交易金额及余额设计和执行实质性程序，。而在执行内控审汁业务时详细审计计划包括风２３ 南京审计大学硕±学位论文险评估程序和控制测试。因此，整合审计业务的详细审计计划应结合两种审计工作各自特点来确定下一一，明确审计的重点领域步审计的方向，进而确定进步审计程序一，而在进步审计程序的选择上应采取综合性方案，其中对于控制测试的性质、时间和范围的确定应满足内控审计的要求。在整合审计业务中，注册会计师通过评估分析被审计单位内部控制整体的风险，同时依据其重要业务流程和交易活动，进而选择重要业务循环中针对相关认定所设置的控制进行测试，Ｗ获取全面有效的审计证据对内部控制有效性发表审计意见。需要注意的是，注册会计师对于相关控制作出的风险评估，不能作为降低设计和执行实质性程序标准的理由，实质性程序是注册会计师必须执行的。４．２．３整合审计程序，提高审计业务质量１．风险评估程序内控审计中注册会计师采用自上而下的方法选择拟测试的控制，Ｗ执行风险评估程序为审计工作的起点，将审计重也逐渐从企业整体层面向重要账户、列报及其相关认定转移。同样在财报审计中，风险导向的审计理念要求注册会，Ｗ明确审计方向，风险评计师对被审计单位的相关控制风险进行评估。因此估程序作为整合审计的关键整合点对后续巧计工作的开展有着至关重要的作用。，注册会计师应执行风险评估程序在整合审计业务中，通过询问企业相关人员，了解他们对于企业相关情况的看法，并结合观察和检查文件记录等程序一全面掌握企业的整体情况，对其内部控制的整体情况和相关风险有个总体认识。为了适应内部控制审计的要求，注册会计师应主要对被审计单位的内部控制进行了解一。在对被审计单位情况有个整体认识后，注册会计师合理运用职业判断对企业的错报风险进行评价，确定审计的重点领域，设计并执行相关的审计程序。２．控制测试执行财报审计业务时，注册会计师在基于成本效益原则而选择综爸性方案时，才会选择将控制测试与实质性程序结合进行，对于某些审计领域，可绕过控制测试程序进行审计，而且对控制测试的要求相对较低，因此对测试的样本量的要求也较低。而作为内控审计中的关键程序，控制测试执行充分与否直接影响其获取审计证据的可靠性，所Ｗ注册会计师对于控制测试的要求较高，在一审计取样时需综合考虑各个方面的影响因素，般而言其测试的样本量相对较大。因此，在整合控制测试程序时，应充分考虑两者的差异，合理确定控制测试的范围Ｗ同时实现两种审计工作的目标。２４ 南京审计大学硕±学位论文基于上述分析，在整合审计业务中，应Ｗ内控审计中对于控制测试所要实现的目标来确定测试的性质、时间和范围，Ｗ获取全面有效的审计证据对内部控制是否有效发表意见。与此同时，审计人员应当评价测试的结果对于拟实施一的实质性程序的性质、时间安排和范围的影响，在定程度上可减少部分实质性程序，工作成果的互相利用有助于审计人员减少重复的审计工作，既可Ｗ提离审计效率，又使得审计证据之间互相印证而降低发表错误审计意见的风险。３．实质性程序执行财报审计业务时，实质性程序对于获取全面有效的审计证据有非常重、要的作用，因此需要对所有重要经济业务交易金额及余额设计和执行实质性，程序。与此同时，结合之前在整合审计计划中的分析在整合审计业务中，进一步审计程序应选择综合性方案，按照财报审计的要求设计并执行实质性程序，需要注意的是，其他审计程序中取得的审计证据不能作为降低设计和执行实质性程序标准的理由，实质性程序是注册会计师必须执行的。注册会计师应当利用在控制测试和实质性程序中获取的审计证据进行互相参照与印证，并考虑其对两种程序结果的影响。如果执行实质性程序的结果表明存在错报风险，该错报往往与对应的控制缺陷相联系。如果实质性程序没有，不能Ｗ此作为推断内部控制有效的审计证据，发现错报。此外如果在控制测试中识别出某项控制缺陷，应当评价其对于拟实施的实质性程序的性质、时间安排和范围的影响。４．２．４整合审计报告，合理发表审计意见在执行内控审计业务时，审计人员通过执行相关审计工作并对取得的审计证据进行评价，包括对控制测试的结果、识别的控制缺陷Ｗ及综合考虑财务报表审计中发现的重大错报的影响，与企业管理层进行沟通，根据相关结果发表，意见，并出具审计报告。同样在执行财报审计业务时中计人员通过执行审计工作并运用职业判断，对被审计单位提供的财务报表是否合理编制进行评价并。出具审计报告两种审计业务审计报告对比如下表所示：２５ 南京审计大学硕±学位论文表４．１两种审计报告意见的类型比较审计意见类型内部控制审计财务报表审计…企业ｆ持定日期己按照説薦謂准？企业内部控制基本规范》的２直Ｓ璧５过幫受Ｓ慧责允要求设计和执行，内部控制不５篡；謂提Ｊ完驟ｄ务标准无保留＃在重大缺陷；（２）注册会玉望寬某雜管戈记品二计（师已按照相关准则的规定计弯需譜她ｎ為２罢；划和实施审计Ｉ作，审计ｎ作；；踞譜群蝶裴哥＇洪輔＇円宝而防的子伯班期后事项对公司财务报告内部（１）对持缕经营能力产生重大１控制审计有重大影响疑虑；（２）重大不确定事项等（１）会升政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披歲不符合适用的会计准则和相关会计制．，度的规定，虽影响重大，但不至，ｇ＾子于出具否定意见的审计报告；（２）审计范岡受到限制，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告财务报表没有按照适用的会计准发现的内部控制单独或组合起则和相关会计制度的规定编制，否定来将导致一个或多个重大缺陷未能在所有重大方面公允反映被且审计范閒没有受到限制审计单位的财务状况、经营成果－和现金流量到齡柯旨护生的影无法表示Ｍ审计雛職順制誠窜＇訖响非吊重大Ｉ对于在完成整合审计工作后，是否应当将巧计报告进行整合，有的学者认一为应将两种审计报告整合为份包含两种审计意见的整合审计报告，笔者认为由于不同的信息使用者存在不同的信息需求，为了方便其获取关注的信息，在完成整合审计工作后应分别出具内控审计报告和财报审计报告，而且这样做也不会对巧计成本造成影响。４．３对舞弊的考虑在财报审计业务中，注册会计师应对企业的舞弊风险给予特别的关注，该风险属于特别风险，并考虑，注册会计师在整个审计过程中都应保持职业怀疑是否存在管理层凌驾于控制之上的可能性。而在内控审计业务执行过程中，注册会计师应结合财报审计工作中对舞弊风险的评估结果，在进行控制测试时应当评价被审计单位设置的控制是否可应对由于舞弊导致的重大错报风险，同时应当评价为应对管理层凌驾的舞弊风险而设置的控制是否有效。因此，两种２６ 南京审计大学硕±学位论文审计工作都需要重点关注被审计单位的舞弊风险，在实施整合审计时，应结合两种审计工作获取的审计证据来应对舞弊导致的重大错报风险。一通常来说，舞弊般来源于内部控制在设计和运行上的缺陷，并且经常与管理层凌驾于控制之上相联系，对其规避和识别难度较大。执行整合审计业务时，审计人员应当重点关注被审计单位是否设计有效的内部控制Ｗ防止和识别舞弊风险，并通过相关程序确定该控制运行的有效性，是否存在控制被凌驾的风险。为了有效的应对此类持别风险，审计人员应当考虑増加所实施审计程序的不可预见性，，Ｗ获取更为可靠相关的证据具体措施如：改变函证常规内容和方式，，扩大被询问员工的范围扩大样本规模，改变取样方式等。４４．评价内部控制缺陷内部控制缺陷是指企业为针对防止错报风险的产生而设置的内部控制存在设计不合理或者执行无效的情况。企业的内控缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，如果按严重程度又可Ｗ分为重大缺陷一、重要缺陷和般缺陷。审计人员通过执行审计工作识别出存在缺陷的控制，同时应对其严重程度进行评估，评估的内容包括：由于控制存在缺陷而无法发现和纠正错报的可能性，由于控制存在缺陷而产生的错报的金额有多少。另外，审计人员还应考虑是否存在补偿性控制对控制缺陷进行预防，评价补偿性控制是否足Ｗ防止或发现并纠正可能发化的重大错报。如果被审计单位对于存在缺陷的控制进行了相应的整改，并且运行了足够长的时间，审计人员应考虑该控制的性质Ｗ及与控制相关的风险并运用职业判断，重新考虑整改后的控制是否有效Ｗ及是否能够实现控制目标。２７ 南京审计大学硕±学位论文注册会计师在审计过程中发现和注意到的内部控制缺陷ｙ—［否是否与财务报表认定直接相Ｉ关？是ｉ否是否存在合理的可能性导致财务报表错报？＾Ｕ否可能导致的错报是否对财务报告构成重大影响？是Ｉｉ是否挣在有效运行的足Ｗ预防ｊａＩ重要程度是否足Ｗ引Ｓ或发现财务报表重大错报的补？起财务主管或相关人吉一战品Ｉ＇偿性控制？员的重视？麥Ｉ是丄－个足够知情－、有胜任能力并否Ｉ｜且客观的人员是否能得出此项—重要缺陷１缺陷为重大缺醉的结论？Ｉ舍＋！巫乂化的？矮潑爱纖劈？谋鍛Ｖ縱，游竭錢《厕ｉ■：ＪＩ＾在考虑了所有情况后是否能够是审计过程中注意到，＇的特殊事项？得出此特殊事项并不代表控制？无缺陷１缺陷的结论？跨．占＾图４．２内部控制巧陷评价流程固２８ 南京审计大学硕±学位论文第五章对Ｘ证券公司整合审计流程运用及分析５１．案例背景简介５．１．１我国整合审计的发展现状一自我国提出整合审计后，在理论和实践方面都得到了定的发展，但在实务方面还缺乏具体的流程结构Ｗ及操作指南。随着我国内控规范体系的逐步实行－，为了了解近年来执行整合审计的情况，笔者搜集整理了我国上市公司２０１１２０１４年整合审计实施情况数据，如下表所示：５－表．１２０１１２０１４年整合审计情况巧计表年份整合审计独立审计合计整合审计比例２０１１Ｍ３９５．５２％＾２０１２９７．６６％＾＾＾２０３Ｍ％１９义１０＾＾２０１４９７５４．％＾＾数据来源１１：２０１＾２０１４年我间Ｉ．巿公内部按制规化体系实施情况分析化巧１从上表中可Ｗ看出，自２０１１年Ｗ来，我国采用整合审计的公司的数量呈逐年增加的趋势，比例也在提高（２０１４年除外），这表明将内控审计与财报审计相互结合进行，是发展的要求与方向。但目前我国整合审计的实施效果并不是，，很理想巧计人员在执行内控巧计业务时并没有像对财报审计那样重视，从而使得内控审计的质量往往无法得到保证，而且投资者也并没有对内控审计的结果给予足够的重视一定程度上影响了整合审计的。内控审计发展的限制在也实施，。因此本文通过案例对整合审计流程中的关键整合点进行运用分析期望在实务层面为我国整合审计工作的开展提出建议。５．１．２Ｘ证券公司基本情况Ｘ证券股份有限公司成立于１９９０年，是全国首批规范类证券公司。历经二一十多年的风雨洗礼，Ｘ证券公司逐巧成长为家全国性、多功能、综合类的证券公司，先后成为全国首批规范类证券公司和创新试点类证券公司。２０１２年９月，Ｘ证券公司完成股份制改造，变更为股份有限公司。２０１５年１０月，Ｘ证券公司成功挂牌全国股转系统。，Ｘ证券公巧注册资本为２４，业截至目前．７亿元务范围涵盖证券经纪、证券承销与保荐、证券自营、证券资产管理、信用交易、场外市场、金融衍生品，、互联网金融等诸多领域在江苏、宁夏、北京、上海、浙江、山东、福建、重庆、湖南、广东、广西、江西、陕西、云南等省（区、市）设有近百家２９ 南京审计大学硕±学位论文，分支机构拥有多家子公司，形成了覆盖证券、期货、基金、创投、股权交易等较为完整的证券金融产业链。Ｘ证券公司坚持稳健与创新并重的经营之道，创造了自成立Ｗ来持续盈利、从未亏损、稳定回报的优良业绩。５．２对Ｘ证券公司整合审计关键流程运用及分析前文已经阐明了构建整合审计的基本流程主要包括八个环节，详细内容见４２文章．，笔者Ｗ上文提到的实施整合审计过程中必须执行的Ｈ个关键整合点为切入点，对此案例进行分析。５．２．１风险评估一从前文分析中可Ｗ看出，风险评估是整合审计的第个关键整合点，它贯穿于整合审计过程的始终。审计人员执行相关审计程序，如询问公司员工、观察经营活动等，Ｗ了解Ｘ证券公司的相关控制，并对其控制做出初步评价，进而确定下一一步审计程序。针对这整合点，注册会计师可Ｗ从下Ｈ个方面来操作：了解公司整体层面的控制；识别可能产生重大错报的重要账户及相关认定；选择拟测试的控制。１．了解公司整体层面的控制首先，注册会计师对Ｘ证券公司的控制环境进行了解。相关控制能否得到有效执行受企业控制环境的影响，薄弱的控制环境往往会导致控制目掠无法实现，发生错报的可能性大幅提高。注册会计师应当综合运用风险评估等程序Ｗ确定控制环境的要素是否得到执行，并评价其执行效果。其次，应当评价企业在经营过程中是否对可能存在的风险因素进行合理的预估，合理评价风险有助于企业对相关风险进行防范，从而保障化产经营活动的有序进行，应通过询。审计人员在了解和评价Ｘ证券公司的风险评估过程时问及检查等程序了解其是否建立风险评估制度，Ｗ及是否全面系统地实施风险评估，通过对可能存在的相关风险进行评估来判断企业的财务报告有无错报风险。然后，获取与企业财务报告相关的信息系统与沟通。审计人员应先了解Ｘ证券公司的与财务报告相关的信息系统是否与其业务流程相适应，观察其履行经营管理责任的程序和记录，并特别关注是否存在管理层凌驾于账户记录之上的现象。一再次，了解被审计单位的控制活动。企业的控制活动是套分工有序、内容完整的程序，其主要目的是为了使企业上层下达的指示，能够得到及时而又有效的执行一，送系列具体的程序主要涉及对具体的业务进行审批、对尘产经３０ 南京审计大学硕±学位论文营业绩进行总结、汇总各个部口反馈的信息、对企业的资产与物品进行有效的管理等方面。注册会计师应从Ｗ上几个方面对Ｘ证券公司整体层面的控制活动进行了解，，判断相关授权是否适当、不相容职务是否相互分离从而评价相关控制活动对于具体业务层面的影响。最后，了解被审计单位对内部控制运行是否有效的评价过程，即被审计单位对其控制的监督。注册会计师应当了解和观察Ｘ证券公司是否有持续的监督与评价活动，包括内部审计人员对其相关业务活动是否进行内部审计监督、审计委员会是否合理履行其监督职责、公司对于内部控制情况的变化是否采取必要的纠正措施等方面。通过上述五个方面的观察和了解，审计人员得出结论：Ｘ证券公司控制环境良好，能够保证控制目标的实现，公司自身的风险评估程序建立完备，与财务报告相关的信息系统与其业务流程相适应，单位内部人员之间Ｗ及与单位外部能保持及时有效的沟通，公司建立的控制活动运行良好，相关授权审批制度完备，，不相容职务相互分离、互相制衡公司管理层及内部审计人员良好地履，实现了对控制的持续评价和监督行了监督职责。２．识别可能产生重大错报的重要账户及相关认定注册会计师在识别重要账户，应综合考虑财务报表、列报及其相关认定时项目及附注的错报］４险因素，包括：账户的主要构成因素及其业务规模账户；所对应的性质；出现偏差与错误的可能性；账户反应的相关交易的业务量及其重要性？；相关会计处理及报告的处理难度；出现亏损的可能性大或有；反映重负债的可能性；本期较前期发化的变化。在确定重要性水平后，Ｘ证券公司财务账户和报表注册会计师依据、事项及存在的岡有风险，对可能存在的错报进行评价，下表列举了Ｘ证券公司业务流程的一些重要账户及相关认定。３１ 南京审计大学硕±学位论文表５２重要化户及相关认定重要账户金额重要性质重要相关认定业务循环存在、权利和义货币资金／／／獅资金４５２６６６ＶＶ７务、计价和分摊循环￣￣买入返售存在、计价和分投资与筹Ｗ１Ｏ０，］２５］Ｖ］１９８４ＶＶ金融资产摊资循环、权利和义固定资产２５５１６ＶＶ心戸Ｊ遺在？、权利似］无形资产Ｖ意Ｉ績讀￣￣￣、准确性、收１３３４４３Ｖ：Ｖ；２韦款２循５环存在、计价和分清巧收利息１３０３０ＶＶＶ摊、完整性、权资循环利和义务发化、完整性、巧？巧投资收益２０４７７Ｖ７Ｖ准确性、截止、２？置资循巧、，）Ｙ奖根据Ｘ证券公司主要业务及财务报表各项目金额大小、账户重要程度等方面可Ｗ确定其货币资金，、各项金融资产、代理买卖证券款等为重要账户并明确相关重要账户与相关业务循环的关系，注册会汁师应对相关业务的内控制度进行评价，Ｗ确定Ｘ证券公司是否建立了有效的控制，或是否遗漏了必要的控制，从而考虑是否信赖该控制。在了解被审计单位各类重要交易的具体业务流程时，注册会计师应执行穿一，步证实对相关控制的了解，并确定控制是否得到执行行测试进。注册会计，包括交易从发生时授权师应对整个业务流程执行穿行测试、在账簿中记录、一进行相关的会计处理、最后在财务报表中报告，对于其中的每个环节，都应当询问被审计单位的员工，，同时检查相关的文件记录依此判断控制是否得到执行，相关目标是否得Ｗ实现。３．选择拟测试的控制审计人员在考虑拟测试的控制时，应评估相关控制对于每个相关认定出现错误与偏差的可能性，为了对内部控制整体是否有效发表意见，审计人员应针一相关认定获取控制有效性的审计证据对每。通过穿行测试对相关控制进行了，解后，根据重要性原则笔者在下文中选择Ｘ证券公司投资业务流程中固定收益部业务中的相关控制进行测试。３２ 南京审计大学硕±学位论文５．２．２控制测试从前文的分析中可Ｗ看出，财报审计和内控审计业务对于实施控制测试的依赖程度Ｗ及所需要进行测试而选择的样本量及范围存在差异，作为内控审计中的关键程序，所需测试的范围及样本规模相比于财报审计更大，得出的结果也更为精确，因此在实施整合审计时，审计人员可Ｗ参照内控审计中的考虑因素来确定控制测试的具体程序，测试所需要检测的范围，Ｗ及具体的时间。同时，财报审计可Ｗ利用内控审计中控制测试的结果来确定实质性程序并考虑其产生的影响，两者互相参照也有助于降低审计风险。根据Ｘ证券公司所处行业的业务特点及穿行测试识别的相关控制，笔者ＷＸ证券公司投资业务循环这一重大业务流程为例，来展示测试控制设计与运行有效性的过程。１．固定收益部投资业务流程．、注册会计师采用询问观察和检查等方法，通过查阅《Ｘ证券有限责任公司规章制度》、《Ｘ证券有限责任公司固定收益产品交易及销售业务管理如法（暂行）》Ｗ及询问固定收益部交易员，了解并记录了投资循环的主要处理流程。Ｗ下是注册会计师对Ｘ证券公司固定收益部投资业务流程记录Ｗ及对控制活动的识别。通过恒来系统在前台进行交易￣在恒泰系统里进行巧时爸看与监控，Ｉ＾中批＾只有超过额度才需要风控进行巧批通过＾登巧银行间义易系统进行交易／ｉ巧印出义制单￣￣＞＾毎。编制现金日记账＾登记财务账目图５．１Ｘ证券公司固定收益部撮合业务流程及控制活动３３ 南京审计大学硕击学位论文拟交易事项向领导审批＾债券池中选择交易债券（口头）通过１制作《债券投资决策表》、《证券大交易对手信用库中选额交易签报单》择交易对手方Ｉ－审＾￣超过额度需要＾《债券投资决巧表》、《证券审批Ｉ进行审批大额交易签报单》备案通过丄买卖债券、登录恒泰系统、银行间义易平台买卖证券每服对印ＳＳｍｉ＃１奮Ｓｆ薪ｒＩ您寬譜１＾一、￥蓋譜韶仓表》登？農配表《＾鶴，》零记Ｓ财才务笨账ｎ指目》、《利涧表Ｉ＾Ｉｙ＿ＩＩＶ月末益部２曼５Ｓ２月水资１账户余Ａ心巧脈Ｉ额核对图５．２Ｘ证券公司固定收益部自营业务流程及控制活动巧年董事会决议通过午度巧定收益部总体投资规模＾毎年同巧收益决策委员会不巧期举办馈券投资会议，决议投资方向及重大事项＾交易员必须在批准额度内进行交易图５．３Ｘ证券公司固定收益部投资规模流程３４ 南京审计大学硕古学位论文２．测试控制设计的有效性审计人员在了解投资业务循环中的相关控制活动后，通过选取投资业务的样本实施穿行测试来观察控制的执行情况，查阅执行控制时使用的或生成的文件，并将支持性文件（如发票、合同、出库单等）与会升记录进行比较，根据测试结果评价控制设计的有效性，并确认是否根据其设计的意愿及时执行。下面是审计人员对Ｘ证券公司投资业务相关控制测试其设计有效性的过程及评价结果。３５ 肚１出－ａａ巧巧岩史－扭＇査＾ｆｅ—度谢捏ｉｇｉ这ｉＬｊ障顏ａ—Ｅ＾麵睛海睛ｉｉｇ睽－ＨＨｈＨＨＨＨｋＨ＾Ｙ＾＜ｙ靈ＹＹＹ＾＜ｙ：Ｙ￣￣￣－￣￣￣铜御，，嫌亞垣Ｉ＾＾泡泡Ｉ＾＆賣Ｉ￥關巧巧Ｉ玄Ｉ窗＇受骂神＾＾＾帖帖＾＾＾＾＾＾申惦酬帖）ＩＩＩ—————ｌ—ＩｚＭ２ｚ＾一《ｓＩ＾＾＾ｙ一＾》＾》口。窒ＩＩｓｓｓｓｓ度誦ｉＸＸｘｘｘｘｘ窝＂哥丑哥苗昧味悚昧味日货度Ｙ－，冨，攀，巧对，巧，赖松特￥：：髓疏黎搞，，搞撫鷄＇：女ｔ：坦．ｚｔ狀．ｔ蛇，心该Ｗ＾給＾＾巧备沒，１臭沒，沒沿巧終這古還装屬奪林違莖扇屬菌寇｜．电Ｔ铺郑女铺女－满女媒铺铺铺端巧雪，叠叩聋叩接聋叩査雖班班评爸這雷互枯星运至运对互务互妈留齒巧抓掛丑巧五古壬古４亩１＋丑ＹＹＶＶ除书蜡特＂拟＂拟＂終惊＂份昧味昧昧嵌，嵌，嵌，，眞，嵌，，瓜：ＺＥ峨：，靴ｃ巧心巧巧心巧ｔ／心ｔＫ身誦終宽沒蒂沒恭終焰赛巧沒怒沒女、＋１泌冨Ｅ菌Ｋ菌芭雇菌Ｅ富扇扇扇富巧任铺，钟，钟，铺铺，網铺铺钟陌輪巧巧囊弹搞班班輪班班梳班禪班班ｆ句甚电巧丑祀壬把甫摆丑适３丑亩丑丑狀妾把章担黄担豈男算担黄巧芸巧巧＇芸芸担肖ｌＸｌｔ蜡ｔ冀仁擊ｔ。ｔ磐ｕｕ社ｕ普堆—告Ｘ，，，，ｆｉ，，，巧Ｕ。。＂ｎ：．也ｔ山山ｔ竖心ｉ＾ｔ輪輪擁心香ｇ＇．巧給終沿給終終面棋終終紛ｔ沿山紛．Ｌ術／是菌歲毒違這蟲寒俄寇廣属違沒違終這終｜旬ｌ钟郑铺铺铺钟郑女驾铺锦满铺菌铺這钟菌寺巧－班巧班坦班巧叩套巧班担巧铺巧锦巧媒違乌巧妈巧巧巧巧巧在Ｋ巧擅巧巧聋巧霉巧查或Ｓ｜厅Ｉ》》》无》》对》二ｉＹＹ对’Ｙ．句Ｙｉｙ、Ｉ互王》ＩＨ，￣Ｔ￣牺ＹＷ古十ａＴ均Ｅ贸龄任終株读口巧摆ｉ山Ｇ最旁勾瞄栋—驳＇Ｋ山ｌ３專Ｋ？班软‘控捆猩控轻趕口ｒ耻擊々化財最＾芸蛾蛾＾長至若３ａ巧强終脚任－驾，＾导弓＜ｒｒ巧巧希吝迎巧巧１＾怒終呈＊棋＾＃紛》如艰悼争造選４驳驻＾£运资径靴材衣療巧５六１马２．客崔客ｗ妾迴＾ｉ嵌擎赖峨钟逝巧叟巧ｙｖ迄Ｙ峨客味句巧片腎—＇＇苗对，对ｒｉｒＹ味載卸巧控如條霜山巧山劉：忙１．莫＜Ｌ蹇一玲１聋劲裝泛觉草—楽那＾蛾沒巧皿轻片浴崖＇驻巧巧赵旁衣ｉ—－＇皂巧反＾软＆ｉ遣拡Ｐｉ！细擊》巧震￣￣ 南京审计大学硕±学位论文５Ｘ表．４证券公司投资业务循环穿行测试￣￣主要业务活动测试程序测试内容测试结果索引号Ｉ查验《债券投资决策表》己交易的投资业务的审批是否恰当－，是否与恒－ＸＳＫＺ在：岭《伴堂巧沒化绝圭；ｆ片右、、挣朱内容真实、准确泰系统内记录的金融资产１记录一致－己录入系统的交易，查验恒泰系统内交易记录查验恒泰系统内交易记录ＸＳＫＺ均已登记财务账目与财务账目记录是否一致与财务账目记录３公允价值的变动均已查验月度ＫＺ－《持仓表》查看ＸＳ速：曰巧《灶Ａ击》准确计量是否人相应人员审批４－己录人系统的交易■，ｉＪＳ？Ｓ￡２５Ｓ？２现场查看了吴华南的聊天《ＷＸＳＫＺ＋右ｒ存管中心、胡敏核对本月部样本巧仔有效曰—１曰＾—Ｃ１从拉７１视１１均已登记财务账目田录’月份核对致５口账户资金余额是否一致￣￣－已录入系统的交易．一一，风险管理部每天对交易过获取风险管理部在恒泰系拴＇機ＸＳＫＺ悴礼＂４巧Ｗ均己登记财务账目程进行监督统内监控截屏６－购买的债券全部由债获取债券池截屏，抽查账帛ＸＳＫＺ券池内买入面是否存在债券池外债券７馈券买卖的交易对手交易员在交易前必须了解—方，必须符合交易对交易对手，是否符合交易抽取交易样本样本运行有效手信用库的要求对手档案管理要求＇除撮合交易，每笔交易均６；Ｓ巧４卸了寸－需在《投资决策表》内列获取董事会关于圃定收益、－ＸＳＫＺ《．尹，一ＷＳ５＊５思；２苦式帛本人巧＂响＇放ｆ明本次投资后投资繊，部投资规誦决议ａ飾巧不可超过总体投资规模不定期开立投资方向＇＇ｌ？Ｊ册円中｜化兹化？乂主‘小疋期开山？巧志收Ｍ投资？化甫十／户捣浊＾碰－．堂５Ｈ完一￡：Ｓ决策委员会会议，决定重获取临时会议纪要，查看－、八■刘ＸＳＫＺ疋样故心人＂右如ｆ＊投资事项或臟投资方是巧与脚胶别目符ｂ５篇＾、’Ｓ绒Ｓ向性审备Ｉ根据上表中的测试结果，审计人员得出初步结论：Ｘ证券公司投资业务循环的相关控制设计合理，并得到执行。３．测试控制运行的有效性注册会计师通过测试得出Ｘ证券公司投资业务相关控制设计合理并得到执行的结论，在此基础上选取测试项目对其运行是否有效进行测试，测试过程如下：３７ 南京审计大学硕±学位论文５ＳＸ表．证券公司投资业务循环控制运行有效性测试测被审计单执行控、，＞主要业务活动控制目标受影响的相关交易和账户余额及其认定位的控制制的频貫曾间女排活动率ＩＩ￣￣己交易的投交易性金融资产、可供出售金融资产、资业务的内卖出回购金融资产款、买入返售金融资每日执２０１４年１４Ｕ容真实、准产、银行存款、内部往来：存在、计行多次Ｕ月价与分摊—件棠巧巧交易性金融资产、可供出售金融资产、的巧卖出回购金融资产款、买入返售金融资每曰执２〇Ｗ年Ｓ策￡貫Ｐ一Ｗ４０５２产、银行存款、内部往来：计价与分行多次１１月化入系统摊、完整性已录入系统交易性金融资产、可供出售金融资产、的交易，均卖出回购金融资产款、买入返售金融资每□执２０１４年ｊ４Ｕ已登记财务产、银行备款、内部往来：计价与分摊行多次Ｕ月账目投资收益＝准确性公允价值的交易性金融资产、可供出售金融资产、估…七库中－－变动均已准资本公积其他资本公积：计价与分摊ＸＳＫＺ４声兰貫曰６＂步化巧确计量公允价值变动损益＝准确性—＂￣、可供出售金融资产巧义易性金融资产、。脈曰Ｐ－艾入ｇ巧会置卖出回胸金融资产款、买入返售金融资化４年－ｉ产、银行巧款、内部往米：计价与分ＸＳＫＺ５６ｐ窜记财ｌｉ才Ｓ务卽＂《更次１Ｊ１月譜摊、完整性化曰投资收益＝准确性、可供出傳金融巧产交易性金融资产、。入ｇ巧的卖出问购金融资产款、买入返巧金融资每Ｕ执２〇Ｍ年二丘．個义心７＆产、银行祥款、内部往去、投资收益：１１月念规音显Ｊ现；了多次每在￣￣￣￣、可供出馆金融资产．购头的债券义劫性金融资产、缸１１化■—债券池的维护全部山债券买入返售金融资产、卖出问购金融资产ＸＳＫＺ８２５＂多从１１Ｓ池内买入款＝存在债券买卖的交易对手方交易性金融资产、可化出售金融资产、＾＾中．档案必须符合交买入返售金融资产ＳＫＺ—９２５义Ｗ对Ｔ、卖出Ｍ购金融资产Ｘ曰１１；＾－易对了信用款：存在库的要求－－、交势性金融！资产、可供出售金融资产、ＳｉＳＪＳｉｊｈｔ？拉寸ｈ－入化姑资产、卖削心化山《产ＸＳＫＺａ１批的年度总体体投资纏５Ｓ次１１月投资规模认：仔化不巧期开立重投时父巧性金巧资产、可化出巧金融资产、談識含一鑛每年２０１４年金融资产１－芸１莫的綿義２与＾入、卖邮｜购金融资＾ＸＳＫＺｂ完謂１５戸冥ｔ’Ａ＝等事项，山会期交易相符议巧批Ｉ３８ 南京审计大学硕±学位论文注册会计师通过对控制活动偏差进行定义，确定所测试项目的数量并选取项目，选样方法为随机抽取巧个金顯资产交易样本，实施测试并评估结果，由于篇幅限制，不详细列举控制测试记录，测试结果未发现偏差，因此Ｘ证券公司投资业务循环相关控制活动测试结论为运行有效。注册会计师在测试控制设计和运行的有效性时，应当保持必要的谨慎态度一，获取控制有效性的审计证据，对每相关的事项进行认定。同时考虑实施测试程序的时间，执行测试的时间距离所确定的审计日期越近，获取的审计证据证明力越强，并且实施的测试需要涵盖足够长的期间。４．评价控制缺陷对实质性程序的影响注册会计师在对Ｘ证券公司采购与付款循环中和固定资产相关的控制进行测试后发现，公司营业部在每年的１１月份对提满折旧的固定资产进行统计，并上报总部申请报废处理。但实际上，部分固定资产在１１月份之前已经满足报废一条件，而营业部等到１１月份才统上报。因此，注册会计师认为这样对固定资产的存在，、完整性、计价和分摊认定存在影响但整体影响较小。注册会计师在对固定资产实施实质性程序时应充分考虑上述发现的控制缺、陷的影响，注意修改审计计划中实质性程序的性质时间和范围，着重复核本斯固定资产折旧费用的计提，，检查固定资产的报废是否有恰当的授权审批在实施细节测试时可Ｗ考虑将时间安排在靠近期末，提高实质性程序结果的准确性。５．２．３对舞避的考虑Ｘ在开展审计调查的过程中，审计人员需要询问证券公司的相关管理人员和内部审计人员，通过他们对公司相关情况的反馈有助于审计人员了解其对于舞弊风险的识别和应对过程，Ｗ及为防止和发现舞弊风险而设置的内部控制。与内部审计人员进行沟通交流，对了解公司的舞弊风险或舞弊事实有很大的帮助，并了解其对于公司舞弊的看法。与此同时，审计人员还应当对舞弊风险因素进行评价，包括：实施舞弊的动机与压力，这是导致舞弊发生的首要条件；一实施舞弊的机会，般与内部控制设计和运行的缺陷相联系；为舞弊行为寻找借口的能力。为了应对由于企业的内部舞弊导致的重大错报Ｍ險，审计人员应，根据时间与范围的不同改变拟实施审计程序，从而增加审计程序的不可预见性，如果内控审计中识别出某项控制在防止舞弊发生方面存在缺陷，则从时间和范围上对审计程序进行调整，调整时应当考虑这些缺陷。另外，对于舞弊风险的识别和应对需要审计人员时刻保持必要的职业怀疑。３９ 南京审计大学硕古学位论文５．３案例启示与建议Ｘ证券公司整合审计关键流程的运用及分析一通过对，笔者发现，由家会计师事务所将两种审计工作整合进行，可Ｗ更有效、更直接的进行沟通交流，共享审计工作成果，也能够避免向被审计单位进行重复的取证工作，减少不必要的审计资源的浪费，而且也能减少被审计单位为配合注册会计师工作而带来。的不便更为重要的是，注册会计师在实施控制测试和实质性程序中获取的巧计证据可Ｗ进行互相参照与印证，并充分考虑其对两种程序结果的影响，进而考虑对两种审计工作分别发表的审计意见的影响，及时调整审计意见，避免发表错误的审计意见，上述优势之外从而提高审计业务的质量。但是，整，除了合审计也对企业Ｗ及注册会计师带来了新的问题与挑战，笔者从Ｗ下四个方面对实施整合审计提出了建议。５．３．１制定整合审计准则和应用指南虽然目前我国颁布了《企业内部控制基本规范》、《企业内部控配套指弓Ｉ》Ｗ及《企业内部控制审计指引实施意见》等相关制度文件，对内控审计在我国的大力开展做出了巨大的推动作用一，进步规范了企业的内部控制，特别在《企业内部控制审计指引》中更是对注册会计师执行内控审计业务提出了比较具体的要求与指导，也推动了整合审计的发展。’，就目前我国整合审计的发展现状而言然而，虽然《企业内部控制中计指弓》，企业Ｉ规定的内控巧计既可Ｗ是整合审计也可Ｗ是单独审计，但越来越多一的企业选择委托同事务所实施整合审计已成为一？种趋势。而对于注册会计师来说缺乏整合审计准则ｌｉｌ及与之配套的操作指南，就意味着在实际Ｘ作中缺乏一明确的规范及相关指导，整合审计的流程不统，其审计的效率和效果将很难得到保障，。因此为了促进整合审计的健康发展，应尽快出台指导整合巧计业务的相关准则及具体措施规范，制定针对不同行业不同业务的应用指南为注册会计师提供必要的操作掠准，更好地开展整合审计工作。５．３．２强化企业的风险管理意识在日益激烈的竞争中，企业的发展面临愈來愈多的风险因素，为了企业的有序运行和健康发展，应积极发挥企业内审部口Ｗ及审计委员会等部口的作用，运行情况进行，树立风险防范意识建立健全企业的内部控制体系，并对其定期监督检查，发现问题及时上报，并进行纠正。一个不断变化的动态过程企业的生产经营活动是，因此其面临的风险也在时刻的变化移动，込就需要企业加强对风险的识别，设计能够有效识别和防范４０ 南京审计大学硕±学位论文风险的内部控制体系，并持续关注其运行情况，若相关业务循环发生变化而导致可能出现新的风险因素，应及时调整相关控制活动Ｗ应对风险的变化，为企业的健康发展提供保障。５．３．３推进企业的信息化管理建设在送个信息化的时代，越来越多的企业已经实现了Ｗ计算机代替手工进行信息记录、分析、传递、储存等活动，企业的信息化建设变得愈来愈重要，信息化程度的高低直接影响了企业生产经营活动的效率和效果，其设计执行的内部控制活动也有赖于企业的信息化管理，既简化了控制活动的执行，又避免了手工执行可能导致的错误。在内部控制信息化管理背景下，注册会计师选择控制活动并对其设计和运行有效性进行测试时，根据提供的相关规章制度及相关业务循环判断其控制活动对实现控制目标是否有效，在设计有效的基础上，可Ｗ利用企业的计算机信息化管理来设置执行标准，考虑其执行相关控制活动的频率，选择所需测试的数量实施控制测试一，这样既保证了控制活动执行的贯性，又简化了实施控制，测试的工作难度大大减少了审计取证的工作量，节约了审计资源。５．３．４提高注册会计师的职业能力，注册会计师在执行整合审计业务时本案例中，需结合被审计单位的韦要■■业务与经营活动并运用职业判断考虑其可能存在重大错报的高风险领域，对该高Ｋ险领域的巧计工作给予足够的重视并投入足够的巧计资源，整合巧计资源的分配相比于独立审计资源的分配，对注册会计师的专业能力提出了更高的要求，审计资源分配是否合理宜接影响整合审计Ｘ作的效率及效果。因此，注册会计师应加强对自身业务能力的提高，认真学习两种独立审计业务的专业知，向有经验的审计人员询问其执业经验识，提高其在具体审计工作中的专业技能和职业判断能力，保障整合审计工作的有序化展。除了所必需的专业知识夕ｈ注册会计师还应了解企业的有效管理、涉及的法律范围Ｗ及相关行业状况等方面的知识一，拓宽自身的知识结构，也为自己的发展提供了个很好的平台和资本，同时也有利于会计师事务所业务的拓展。４１ 南京审计大学硕±学位论文第六章结论美国ｓｏｘ法案规定上市公司须聘请会计师事务所执行内控审计一，这样来，内控审计费用连同财报审计费用给上市公司带来不小的经济压力，因此大部分被审计单位普遍希望能够降低审计费用。而从会计师事务所和注册会计师一角度来看，降低审计成本、节约审计资源Ｗ及提高审计效率和效果是其直追求的目标。理论上，财务报表审计业务与内部控制审计业务结合进行，可Ｗ同时满足这些诉求。在具体审计工作开展时，虽然将两种审计方式进行相互结合一，但通过这种审计所获得的效率和效果能够很明显降低审计成本，却不定能够达到预期，本文在分析了整合审计的理论基础Ｗ及内控审计与财报审。因此计的关键整合点的基础上，尝试构建整合审计的实施流程，并通过案例进行运用分析，得出Ｗ下几点结论：第一，整合审计具有现实需求，上市公司在执行。美国在提出内控审计后一内控审计的过程中需额外承担笔巨额的审计费用，这使得内控审计的实施受到了极大的阻力。美国在之后的相关准则中提出了整合审计，旨在将内控审汁与财报审计进行整合，从而也推动了内控审计的发展。因此，整合审计具有现实需求。第二，整合审计具有理论基础。财报审计与内控审计虽然其审计目标侧重，不同但是其最终都是为了提高被审计单位财务信息的可靠性，而且两者在执行审计工作时具有相同的重要性水平、审计理念及审计程序，具有使两种审计方式相结合进巧的可巧性，同时又提高了审计人员的工作效率，节约了审计资源。第Ｈ，整合审计流程构建Ｗ关键整合点为切入点。本文通过对整合审计理论基础及两种审计工作实施思路的分析，确定了两者联系最为密切的Ｈ个关，、控制测试Ｗ及对舞弊的考虑键整合点包括Ｍ险评估。在具体实施整合审计工作时，应重点把握关键整合点来开展工作。第四，为促进整合审计的健康发展，相关部口应尽快制定整合审计准则和应用指南Ｗ指导整合审计工作；企业应强化风险管理意识，建立健全企业的内部控制体系，提高内部控制的有效性推进企业的信息化管理建设；，提高注册会计师开展审计工作的效率，；注册会计师应不断提高自身的素质提高职业能力。４２ 南京审计大学硕古学位论文参考文献－１ｔｔ．ｓｏｘ法案４０４条款ＥＢ／ＯＵ．ｈ：／／ｂｌｏ．ｓｎａ．ｃｏｍ．ｃｎｂｌｏ［］ｐｇｉ／ｓ／ｇ４ａ９ｄ班１５０１０００５ｋ５．Ｈｔｍｌ，２００５．２．ＣＡＱ．２００９．Ｌｅｓｓｏｎｓｌｅａｒｎｅｄ：ｅｒｆｏｒｍｉｎａｎａｕｄｉｔｏｆｉｎ化ｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｉｎａｎｉｎ化ｒａ化ｄｐｇｇａｕｄｉｔＢ／ＯＬ．ｈｔｔ：／／ｗｗｗ？比ｅｃａ．ｏｒｇ．［］ｐｑ．Ｌｈｋ．３企业内部控制基本规范［ＥＢ／Ｏ．ｔｔ：／／ｓ．ｍｏｆｏｖ．ｃｎ／ｚｈｅｎ］ｐｊｇｇ２００８０７－ｗｕｘｉｎｘｉ／ｚｈｅｎｃｅｆａｂｕ／／ｔ２００８０７０４５５９８２．ｈｔｍｌ．ｇ４．财改部．企业内控审计指弓Ｉ［ＥＢ／〇Ｕ．ｈｔｔｐ：／／ｋｊｓ．ｍｏｆ．ｇｏｖ．ｃｎ／ｚｈｅｎｇｗｕｘｉｎｘｉ／ｚｈｅｎｇｃｅｆａｂｕ／２１００５／０Ｐ０２０１００５０５３２８４９％６０巧４．Ｐ化５？．ｈｔｔ：／／ｋｓ．ｍｏｆｏｖｘｎ企业内控审计问题解答（征求意见稿）巧Ｂ／ＯＬ］．／ｐｊｇｚｈｅｎｇｗｕｘｉｎｘｉ／ｚｈｅｎｇｃｅｆａｂｕ．２０１２．６．ＣｈａｒｌｏｔｔｅＢａｈｉｎ．ＰＣＡＯＢＡｄｏｐｔｓＩｒＵｅｍａｌＣｏｎｔｒｏｌＳｔａｎｄａｒｄｓｆｏｒＡｕｄｉｔｏｒｓ［Ｊ］．ＣｏｍｍｕｎｉｔｙＢａｎｋｅｒ，２００４（８）．７ｉｉ．ＭｉｃｈａｅｌＳ．Ｇｏｌｄｓｔｅｉｎ．ＰＣＡＯＢＩｓｓｕ巧ＡｕｄｔｎｇＳｔａｎｄａｒｄｏｎＩｒＵｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌｏｖｅｒＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｏｒｔｉｎＪ．ｎｋＡｃｃｏｕｎｔｉｎ＆Ｆｉｎａｎｃｅ，２００４ｐｇ．［］ｇ巧）８．ＣｏｌｌｅｅｎＬａｔｈｅｒＴｈｅＰＣＡａｎｄａｏｎＩｒＵｅｒｎａｌｏｎｔｒｏＷｈａｔｓｈｏｕｌｄＩｎ化ｙ．ＯＢＳｔｒｄＣｌ：ｒｎａｌＡｕｄｈｏｒｓＥｘｐｅｃｔ［Ｊ．ＩｒＵｅｒｎａｌＡｕｄｉｔｉｎ，２００４；５．］ｇ９．ＡｂｒａｈａｍＤＡｋｅｓｈＡＲｉｓｋＭｏｄｅｌＵ）ＯｉｏｎＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｏｌＪ．Ａｔｉ．ｒ．ｐｎ戶ｒｃｃｏｕｎｎ［］ｇＨｏｒｉｚｏｎｓ，２０１０（２４）．Ｋ．．．，）吴文军略论内部控制审核与会计报表审计的关系叫中圍注册会计师２００１１２３２，：．（）１１－．肖强．内部控制审计浅探町商业会计，２００３，９：３５３６．（）１２－．毛敏．内部控制鉴证服务的中美比较［Ｊ．财会月刊（会计），２００６，１：５３５４．］（）一１３企业内部控制基本规范》施行探索．．孙银刚．《基于内部控制视角巧费导［Ｊ］刊，２００８，１０．（）１４－．Ｊ．财会通讯，２１１９９４９５．赵红英０：．论内部控制审计与财务报表审计的整合［］（）１５．．．唐建华内部控制审汁与财务报表审计的联系、区别与整合Ｊ上海立信会计［］－学院学报，２０１１，３：１９２４．（）－Ｏ１６．Ｃｈａｒｌｅｓ民ｉｖｅｒＡｓｓｏｃｉａｔｅｓ，ＳａｒｂａｎｅｓｘｌｅＳｅｃｔｉｏｎ４０４Ｃｏｓｔｓａｎｄ民ｅｍｅｄａｔｉｏｎｙｉｏｆＤｅｆｉｃｉｅｎｃｅＥｓｔｉｍａｔｅｓＦｒｏｍａＳａｍｌｅｏｆＦｏｒｔｕｎｅ１０００ＣｏｍａｎｉｅｓＪ．Ａｒｉｌ２００５．；ｐｐ［］ｐ１７．ＪａｇａｎＫｒｉｓｈｎａｎ，Ｄａｓａｒａ比ａ民ａｍａ，ＹｉｎｇｈｏｎｇＺｈａｎ．ＣｏｓｔｓｔｏＣｏｍｌｗｉｔｈＳＯＸｇｐｙＳ－ｅｃｔｉｏｎ４０４Ｊ．ＴｈｅＪｏｕｒｎａｌｏｆｐｒａｃｔｉｃｅ＆化ｅｏｒｙ．Ｖｏｌ．２７，Ｎｏ．ＩＭａ２００８：１６９１８６．［］ｙ（）４３ 南京审计大学硕±学位论文１８．ＳａｋＢｈａｍｏｍｓｉｒｉ，ＲｏｂｅｒｔＧｕｉｎｎ，ＲｉｃｈａｒｄＧ．Ｓｃｈｒｏｅｄｅｒ．虹化ｒｎａｔｉｏｎａｌＩｍｃａｔｏｎｓｏｏｓｔｏｆＣｏｍａｎｃｅｗＥｘ化ｍｔｔｐｌｉｉｆ化ｅＣｐｌｉｉ化化ｅａｌＡｕｄｉ民ｅｕｉｒｅｍｅ打ｓｏｆｑＳｅｃ＿ｔｉｏｎ４〇４ｏｆＳＯＸ；Ｊ．ＩｎｔＡｄｖＥｃｏｎ民ｅｓ．２〇〇９，１５：１７２９．［］（）１－９．．：内部控制鉴证争论与选择叫．会计研究，：１刘明辉，２０１０９４３５．（）一２０．李明辉．上，张艳市公司内部控制审计若干问题之探讨兼论我国内部控制－鉴证指引的制定机．审计与经济研究２０１０，，３：３８４７．（）２１．余潇敏．内部控制审计与财务报表审计的比较与整合Ｊ．商业会计，２０１１，［］２１１－：４４２，（）２２．周曙光．内部控制审计与财务报表审计比较研究Ｊ．商业会计，２０１１，［］３６－（：３１３２，）２３．王美英，郑小荣．对内部控制审计与财务报表审计整合的思考Ｊ．财务与会［］－计，２０１０，７６７：６６，（）２４．邓美洁，吴国萍．美国内部控制审Ｊ计制度及其对我国的启示［．税务与经济，］２０１１－，４７２：６９，（）也灵一２５．谢晓燕，陈秀芳．我国企业内部控制审计的现实选择，张基于内部控Ｊ－制审计与财务报表审计关联的分析．财会通讯，２００９３１２５２８，：１．［］Ｃ；）２６Ｊ－．吴秋生．内部控制审计有关问题探讨．２０１０，４．［］中圈注册会计师，（）：６０６４２７－－．陶黎娟．我国内部控制审计现状及审计规范体系的改善基于２００９年至２０１０－年上交所年报数据的研究机．贵州财经学院学报，２０口，２ｐ：７７７．）；２８一．，周洁裘宗舜．美国财务报告内部巧制审计的发展与启示财务报告内部梓串Ｉ２００９４５－３Ｊ中计与财务报表审计的比较叫．财会月刊，，（：３．）２９．张龙平，陈作习．财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（上）Ｊ．［］－，２００９，５０２审计月刊：１１．（）３化陈文华．内部控制审计与财务报表审计整合时应注意的问题机．中国注册会计－师，２０１１，４：９８９９．（）３１．．中注协中国注册会计师协会负责人就《企业内部控制审计指引实施意见》答记者问Ｊ．中国注册会计师，２０１１，１：５．［］（巧３２．徐亚辉．财务报表审计和内部控制审计整合研究Ｊ，商业会计．２０１１，［］１０６－：７．（）３３．张龙平．Ｊ，，、李晓红、谢晓燕我国上市公司整合审计研究会计研究［］２００９－，９：８８９５．（）．３４李丑斌．谈内控审计中内部控制缺陷的评价Ｊ，财会审计．商业会计，［］－２０１１４．，口：６）４４ 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南京审计大学硕±学位论文致谢时光飞快，随着毕业论文的完成，我的研究生学习也即将结束，马上就要进入社会开始自己的职业生涯Ｉ在这段研究生学习的过程中Ｗ及论文的整个写，许多人给予了我巨大的帮助作阶段，十分感谢你们的付出让我收获了成长。我想对我的导师表达最衷也的感谢，在研究生学习期间，我的导师Ｗ严谨一的教学理念和无微不至的关怀不断督促、激励着我朝目标步步的奋斗。从我一论文开题直到后期修改的整个过程中，老师对我的文章结构Ｗ及具体写作方面提出了细如的指导与宝贵的建议，并且不时督促我要耐也修改文章。老师的、谭偉教诲我会牢记屯中，这将使我受益终身。我还要感谢许多老师Ｗ及同学，感谢你们在我论文写作过程中给予我的指导与鼓励，在此特别感谢我的室友己坐贵，在我论文的后期修改中不惜抽出自的时间来帮助我，对我论文的完成起到了巨大的作用。然后还要感谢我整个研究化学习化涯中认识的老师和同学们，你们的出现和帮助让我收获了一个快乐记住你们给予我、有意义的研究生学习过程，我会的帮助和对我提出的宝贵的建议。我深知我的论文研究还有许多不足之处，有些问题的分析还不够全面，如果在今后的职业化涯中有机会从事相关的工作，我会继续并且更好的研究Ｗ完善我的知识结构。４６