注会税法-企业所得税法

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第六节企业重组的所得税处理是最难的一节但不是最重要的一节，难度大重点不多。注意把握难点中的重点。本节结构：企业重组的定义企业重组一般性税务处理方法企业重组特殊性税务处理方法本节学习思路：在理解三组概念的基础上，理解立法意图，从而记住政策规则。学习第一步，理解三组概念：1.企业重组的概念（熟悉，能力等级2）企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2．股权支付与非股权支付的概念所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。3．账面成本、计税基础、公允价值的关系账面成本计税基础公允价值学习第二步，理解立法意图：企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任——重组交易中的增加价值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。原持有方新持有方原计税基础增加值公允价值？原计税基础？是否履行过税收责任？基本规则的最通俗的举例：计税基础100公允价值130重组的原持有方按照（130-100）确定损益并交了所得税，则新持有方按照130作为计税基础；原持有方符合特殊规定没有对（130-100）确定损益，没交所得税，则新持有方按照100作为计税基础学习第三步，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一、企业重组的一般性税务处理（掌握，能力等级3）（p283）　（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 （二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。【例题·计算题】甲企业2010年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务25.4万元，该批库存商品的账面成本为16万元，市场不含税销售价为20万元，该批商品的增值税税率为17％，该企业适用25%的企业所得税税率。假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少？乙企业的债务重组损失是多少？【答案及解析】分解成两个行为的两项所得：销售货物所得=20-16=4（万元）；债务清偿所得=25.4-20×(1+17%)=2（万元）甲企业应作会计分录：　　借：应付账款25.4　　　贷：主营业务收入20　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）3.4　　　　　营业外收入——债务重组利得2　　借：主营业务成本16　　　贷：库存商品16　　因该重组事项一共应确认应纳税所得额：20-16+2=6（万元）6万元含两方面的所得：此项债务重组利得2万元和货物销售所得4万元。乙企业的债务重组损失2万元。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。1000万元债权800万元股权行为1：偿债——有清偿所得（债务人）或损失（债权人）行为2：投资3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。1000万元债权修改条件，800万元清偿债权人——有清偿损失债务人——有清偿所得——要交纳所得税（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。【例题·计算题】2010年9月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，A公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元。【答案及解析】一般性税务处理方法的涉税处理：（1）B公司（转让方/被收购方）的税务处理 　B公司应确认资产转让所得：500-460=40（万元）（2）A公司（受让方/收购方）的税务处理　A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。【再次归纳和强调】企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中的增加价值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。二、特殊性税务处理规定（熟悉，能力等级3）（p284）一个目的、两个连续、两个比例。（一）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1．具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2．被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3．企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4．重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5．企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（二）企业重组符合通知规定的5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：1．企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。注意辨析259页的一般规定与284页的特殊规定。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。2．股权收购、资产收购、企业合并、企业分立规定的比例条件：股权收购和资产收购——不低于被收购股权、资产比例的75%，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业合并和分立——股权支付金额不低于其交易支付总额的85%【例题·2010年综合题步骤】10月6日，该摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年度的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务性处理的条件且选择此方法执行。(假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6％)，可弥补合并企业亏损是多少？【答案及解析】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 =（5700-3200）×6%=150（万元）。6．重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）【归纳】企业重组的特殊性税务处理，又称为部分免税的重组，依然强调了计税基础的税收责任。对于符合特定条件的企业重组，可以部分免于确认所得或损失，重组增值额中不承担所得税的责任的金额，就不能计入新的计税基础。【教材例P285,12-1】甲公司共有股权l000万股，为了将来有更好的发展，将80％的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。甲公司此项业务的应税所得为多少？【答案及解析】甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得计算思路如下：（1）从股权收购比重以及股权支付金额占交易额的比重看是否适用于特殊税务处理股权收购比重=80%，大于规定的75%股权支付金额占交易额的比重=6480/（6480+720）=90%，大于规定的85%适用企业重组的特殊性税务处理方法（2）计算公允价值中的高于原计税基础的增加值=1000×80%×（9-7）=1600（万元）（3）计算非股权支付比例=720/（6480+720）=10%（4）甲公司取得股权支付额对应的所得不确认损益，但是非股权支付额对应的收益应确认资产转让所得=1600×10%=160（万元）。企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本上述规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定（P286）了解，可出客观题。注意：企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。