商业促销方式之纳税筹划

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1、商业促销方式之纳税筹划【摘要】本文根据现行税法的规定，通过一个例子计算了四种商业促销方式下不同的税负及税后利润，并就纳税筹划中存在的争议做了深入探讨，提出了自己的看法。【关键词】促销方式纳税筹划增值税企业所得税一、案例介绍北京某综合商场为有限责任公司，经营各种商品，为一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税采取查账征收方式，企业所得税税率25%，城建税及教育费附加征收率分别为7%和3%。为吸引顾客，2012年末商场准备采取促销方式进行销售。公司财务经理认为有四种促销方式可供选择：①采取商业折扣（或折扣销售）方式，让利20%（打八折），即：原价为100元的商品，按80元销售，开票价

2、为80元；②返还20%的购物券，即按原价销售，但返还20%的购物券；③按原价销售，但返还20%的现金；④加量不加价的组合销售方式，即按原价销售，返还20%的商品。为便于筹划，假设该商场每销售原价100元的商品，企业所得税前可以扣除的工资和其他费用为6元，销售利润率为30%，该商场当月销售了原价为20000元（含税价）的商品。为遵循纳税筹划的全面性原则，该商场尽量考虑城建税和教育费附加、个人所得税等税种。对该商场来说，选择哪种促销方式最有利呢？二、不同方案下的纳税筹划分析方案一：采取让利20%的促销方式方案一属于打折销售行为，卖出商品在原价的基础上打折20%，且销售发票直接按打折后

3、的价格开具，符合国家税务总局《增值税若干具体问题的规定》（国税发［1993］154号）的规定，即纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。当然，此时按企业所得税法规定的收入与增值税条例规定的销售额是相同的。即含税销售额为16000元［20000×（1－20%）］，其他工资和费用为1200元（20000×6%）。该促销方式不涉及个人所得税问题。该方案税负和税后利润计算如下：应交增值税=销项税额－进项税额=16000÷（1+17%）×17%－20000

4、×（1－30%）÷（1+17%）×17%=290.60（元）应交城建税及教育费附加=290.60×（3%+7%）=29.06（元）应交企业所得税=［16000÷（1+17%）－20000×（1－30%）÷（1+17%）－1200－29.60］×25%=120.09（元）现金净流量=16000÷（1+17%）－20000×（1－30%）÷（1+17%）－1200－29.06－120.09=360.25（元）方案二：采取返券20%的促销方式方案二中，购买20000元的商品，返还4000元的购物券，用这些购物券可以购买商场的其他商品。当然，购物券并不能任意购买任何商品。因此，存在有些顾

5、客没有使用完这些购物券的情况，也存在用完购物券又加现金购买商品的情况。该商场无法统计这些情况发生的概率，假设4000元的购物券消费者只使用了一半。此方案下销售20000元的商品必定开具销售发票20000元，然而，这里用购物券购买的商品是否开发票，且是否视同销售，购进成本能否税前列支等问题，学者们有争议。（1）确定返券促销的性质。返券促销不属于商业折扣（方案一），因为商业折扣是没有其他商品随同销售的。返券促销实质上属于“买一赠一”行为。（2）关于“买一赠一”行为，仅《增值税暂行条例实施细则》中规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为视同销售货物。很明显

6、，此处“买一赠一”行为并不是无偿赠送，而是以购买商品为条件的赠送。不过，部分地方的国税部门对“买一赠一”行为做了直接规定。河北省国家税务局《关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函［2009］247号）规定，企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税……企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。安徽省国税局《关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函［2008］10号）规定，商业企业在顾客购买一定金额的商品后……使用代金券购

7、买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。以上两个省都明确规定赠送行为不应视同销售。笔者认为，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的行为，不属于无偿赠送行为，赠送的商品和积分不应视同销售，该赠送品的价款不应作为销售额计算增值税。在本案例中，销售20000元的商品再送4000元的购物券，只能以20000元的含税销售额计算销项税额，即为：20000÷（1+17%）×17%=2905.98（元）。而进项税额应按实际售出商品和赠送商品的购进价合计来