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1、资产处置减值准备会计处理探讨一、资产处置减值准备会计处理的模式(一)处置交易性金融资产的会计处理模式交易性金融资产在持有期内并没有计提资产减值准备,但当出现公允价值变动时,仍要做出相应的会计处理。特别是在公允价值小于账面价值时,确认的“交易性金融资产———公允价值变动损益”更类似对“交易性金融资产———成本”计提的减值准备。对于处置交易性金融资产,按《企业会计准则》规定,将该交易性金融资产持有期内确认的“公允价值变动损益”转入处置期间的投资收益。[例1]2006年1月1日公司购入A债券14.9万元,2006年6月7日A债券的市场价为14万元,公司于20
2、06年7月23日出售所持有的A债券售价为15万元。该项交易性金融资产从购入到处置的会计处理为:(1)1月1日购入时,借:交易性金融资产———成本149000贷:银行存款149000(2)6月30日确定公允价值变动损益时,借:公允价值变动损益9000贷:交易性金融资产———公允价值变动9000(3)7月23日出售时,借:银行存款150000交易性金融资产———公允价值变动9000贷:交易性金融资产———成本149000投资收益10000同时,冲销此前确认的“公允价值变动损益”与“投资收益”:借:投资收益9000贷:公允价值变动损益9000(二)处置持有至
3、到期投资等资产的会计处理模式对于处置持有至到期投资等资产(除交易性金融资产外的其他资产),按照《企业会计准则》规定,在处置该项资产时,同时处理该项资产的有关备抵或附加账户的余额。[例2]A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券,该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息,到期日为2010年1月1日,到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元,实际支付价款为992.77万元,另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提
4、利息。2007年12月31日,该债券市场价值为951.41万元。2008年1月2日出售该项债券,取得890万元存入银行。则该项持有至到期投资从取得到出售的会计处理分别为:(1)2007年1月2日借:持有至到期投资———成本10000000应收利息(1000万元×4%)400000贷:银行存款10127700持有至到期投资———利息调整272300(2)2007年1月5日借:银行存款400000贷:应收利息400000(3)2007年12月31日首先,计算本年度的利息为40万元(1000×4%),应确认的投资收益为48.64万元(972.77×5%),“
5、持有至到期投资———利息调整”为8.64万元(本论文出自无忧48.64-40)。借:应收利息400000持有至到期投资———利息调整86400贷:投资收益486400其次,计算确认资产减值损失。债券的账面价值为981.41万元(1000-27.23+8.64),该债券市场价值为951.41万元,因此,应计提的资产减值准备为30万元。借:资产减值损失300000贷:持有至到期投资减值准备300000(4)2008年1月2日借:银行存款8900000持有至到期投资减值准备300000持有至到期投资———利息调整185900投资收益614100贷:持有至到期
6、投资———成本10000000二、资产处置减值准备会计处理模式分析(一)交易性金融资产中“公允价值变动损益”的分析对于交易性金融资产中“公允价值变动损益”的处理,笔者认为该科目本质是“交易性金融资产——成本”的备抵科目,如果将现行处置时的会计分录(见例1)进行调整,将得出更为合理的会计处理方法。首先,对从取得日到处置日确认的并未真正实现的“公允价值变动损益”余额予以注销,即作与确认相反的会计分录。由于本例中“公允价值变动损益”余额在借方,所以:借:交易性金融资产———公允价值变动9000贷:公允价值变动损益9000其次,由于经过以上处理后,“交易性金融
7、资产———公允价值变动”的余额已经为零,此时只需结平“交易性金融资产———成本”账户余额,差额记入投资收益即可。借:银行存款150000贷:交易性金融资产———成本149000投资收益1000从以上会计处理可以看出,该项交易性金融资产从取得到出售期间无论公允价值如何变动,其最终实现的投资收益总是会计分录中的金额“投资收益1000”,即可以从会计分录中直接看到该项交易性金融资产的真正投资收益。其他资产处置时其减值准备(备抵科目余额)的会计处理也可以参照交易性金融资产。(二)处置持有至到期投资的投资收益的分析对于处置持有至到期投资的投资收益,例2依据现行会
8、计准则的处理计算得出的金额并不准确。从例2的分析可知,截至2008年1月2日,“持有至到期投资
