《税务会计与实务》PPT课件

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《税务会计与实务》课件 目录第1章税收概论第2章税务会计概论第3章增值税会计第4章消费税会计第5章营业税会计第6章关税会计 目录第7章城市维护建设税与教育费附加会计第8章企业所得税会计第9章外商投资企业和外国企业所得税会计第10章个人所得税会计第11章其他税种会计 第一章税收概论学习目的：通过本章学习，要求理解税收的概念，了解其特点和作用，掌握税收的分类；掌握税制的各组成要素，理解它们之间的相互关系；税收征管的各项制度中，理解凭证、账簿管理制度、发票的使用与管理制度和税务检查制度，掌握税务登记制度、纳税申报及税款征收制度等。 1.1税收的概念与分类1.1.1税收的概念概念税收是国家为了行使其职能而凭借政治权力，按照税法的规定，向个人或者经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入。•对概念的理解：税收是国家取得财政收入的一种形式；行使征税权的主体是国家；国家凭借政治权力征税；税收必须借助于法律形式进行。 1.1.2税收的特点•税收的强制性主要是指国家凭借政治权力，依照法律强制征税。税收的强制性是最为明显的形式特点。•税收的无偿性税收的无偿性有别于国有资产收入和国有债务收入。•税收的固定性国家在征税前以法律的形式规定征税对象及征税额度、征税方法等。税收的三个特性相互联系、相互影响，构成统一的整体。 1.1.3税收的分类税收的分类，是指按照一定的标准对复杂的税制和税种进行归类。按课税对象的性质不同分类，可分为流转税、所得税、财产税、资源税、行为税、农业税等。按税收管理权限分类，可以分为中央税、地方税、中央与地方共享税等三大类。按税收的计税依据分类，税收可以分为从价税、从量税和复合税。按税收与价格的依存关系分类，税收可以分为价内税和价外税。 是国家组织财政收入的主要来源组织财政收入是税收的最基本职能。是国家对经济实行宏观调控的手段。调节个人收入差距，实现社会共同富裕。维护国家权益，促进国际经济交往。1.1.4税收的作用 1.2税制构成要素税收制度简称税制，是国家各种税收法律、行政法规和征收管理办法的总称。税收制度包括税收实体法和税收程序法两大部分。税收程序法是指税务管理方面的法律，具体规定税收征收管理、纳税程序、发票管理、税务争议处理等内容。税收实体法，主要是指确定税种立法，具体规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等。 1.2税制构成要素税法的构成要素，是指税法应当具备的必要因素和内容，简称税制要素。税制要素一般包括征税人、纳税人、征税对象、税目、计税依据、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、罚则等。1．2．1征税人是指代表国家行使税收征管职权的各级税务机关和其他征收机关。因税种的不同，可能有不同的征税人。关税的征税人为海关，农牧业税的征税人为财政机关，其他税种的征税人为税务机关。 1.2税制构成要素1.2.2纳税人、扣缴义务人、负税人纳税人，是纳税义务人的简称，也叫纳税主体，是税法规定的享有纳税权利、负有纳税义务的单位和个人，是缴纳税款的主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。有些税款，为了有利于征收管理，由向纳税人支付款项或收取款项的单位和个人代扣代缴、代收代缴税款，这样的按税法规定负有扣缴义务的单位和个人称扣缴义务人，如个人所得税，多数项目由支付所得的单位或个人为扣缴义务人。 1.2税制构成要素代征人，即受税务机关委托代征税款的单位和个人。负税人，是指最终承受税收负担的单位和个人。负税人与纳税人可能一致，也可能不一致，关键是看税负能否转嫁。如果税负能够转嫁，纳税人与负税人就不一致，否则二者是一致的。纳税单位，即纳税人的有效组合。 1.2税制构成要素1．2．3征税对象、税目、计税依据征税对象，也称纳税对象、征税客体，是指对什么征税，即征税的目的物，也是缴纳税款的客体。是一种税区别于另一种税的最主要标志。对税种的纳税对象作进一步的划分，进行归类，这种归类就是税目，即征税对象的具体化。税目体现了征税的范围，反映了征税的广度。纳税对象的计量标准是计税依据，即课税依据。以纳税对象的价值单位计算时，其计税依据是从价计税；以纳税对象的数量计税时，其计税依据是从量计税；既以价值又以数量为依据计税，为复合计税。 1.2税制构成要素1．2．4税率税率，是对征税对象的征收比例或征收额度，是计算应纳税额的尺度，体现了征税的深度。目前我国常用的税率有:比例税率，即对同一征税对象或同一税目，不分数额大小，规定相同的征收比例，是一种应用最广、最常见的税率，一般适用于对商品流转额的征税。 1.2税制构成要素累进税率，是指按照纳税对象数额大小设置的逐级递增的系列税率，税率随着征税对象数额的增大而提高，即把纳税对象按一定的标准划分为若干个等级，从低到高分别规定逐级递增的税率(包括全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率)。定额税率，又称“固定税额”，是以课税对象的自然实物量为单位，直接规定每一自然单位的固定税额。 （1.2税制构成要素1．2．5纳税环节：主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。1．2．6纳税期限：是指纳税人发生纳税义务后，应向税务机关申报纳税的间隔时间。目前我国分为三种：•按期纳税：一般有1日、3日、5日、10日、15日、1个月、3个月。以1日、3日、5日、10日、15日为一个纳税间隔期的，必须在期满后5日内预缴，次月1日起10日内清缴；以1个月和3个月为一个纳税间隔期的，必须在期满后10日内缴纳税款。 1.2税制构成要素•按次纳税：一般在应税行为发生后的7日内须将应纳税款缴纳入库。•按期预缴：以1年为一个纳税间隔期的，应该在年度内按期预缴，待年度结束后3个月（或4个月、5个月）内汇算清缴，多退少补。 1．2．7纳税地点：是指纳税人在什么地方完成缴纳税款的义务，包括代征、代扣代缴义务人的具体纳税地点。1．2．8减免税：是一种税收优惠，是国家根据一定时期的政治、经济、社会政策的要求而对某些纳税人或特定纳税对象、应税行为给予免除部分或者全部纳税义务的一种特殊措施。1．2．9罚则：主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。 1．2．8减免税减免税就是对税率所作的一种灵活延伸，它主要包括三个方面的内容：减税和免税。减税是对应纳税额少征一部分税款，而免税则是对应纳税额全部免征税款。起征点。是指对征税对象达到一定数额才开始征税的界限。征税对象的数额没有达到规定数额的不征税，达到规定数额的，就其全部数额征税。免征额。是指对征税对象总额中免予征税的数额，即将纳税对象中的一部分给予减免，只就减除后的剩余部分计征税款。 1.3税收的征收管理制度税收征收管理制度主要包括税务登记制度、账簿凭证管理制度、纳税申报制度、发票的使用与管理制度、税款征收制度、税务检查制度等。1．3．1税务登记制度税务登记是税务机关对纳税人的生产经营活动等实行法定登记，并据以对纳税人实施税务管理的一项管理制度。税务登记是税收管理工作的首要环节。税务登记包括开业税务登记、变更税务登记和注销税务登记三种。 1.3.2账簿、凭证管理制度账簿、凭证管理，是继税务登记之后税收征收管理的又一重要环节。包括会计账簿、凭证的设置；财务会计制度及处理办法的管理；账簿、凭证的保存与管理。 1.3.3纳税申报制度•纳税申报:是纳税义务人在发生法定纳税义务后，按照税法或税务机关规定的期限和内容，以书面形式向主管税务机关提交有关纳税事项及应缴税款的法律行为。纳税申报是税收征管的基础，是纳税程序的中心环节。•主要包括纳税申报的对象；我国目前的主要纳税申报方式：直接申报、邮寄申报、数据电文申报；纳税申报的期限。• 1.3.4发票的使用与管理制度发票是指在购销商品、提供或者接受劳务和其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。主要包括：发票的印制；发票的领购；发票的开具（一般情况下，收款方应向付款方开具；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票）；发票的保管（已经开具的发票存根联和发票登记簿，一般应保存5年） 1.3.5税款征收制度是指国家税务机关等主体依照税法规定将纳税人应当缴纳的税款组织征收入库的一系列活动的总称。是税收征管工作中的中心环节，是全部税收征管工作的目的和归宿。税款征收的方式包括查账征收方式；查定征收方式；查验征收方式；定期定额征收方式；委托代征方式；代收代缴方式；代扣代缴方式；自行申报纳税方式（如自核自缴方式、自报核缴方式等）。 1.3.5税款征收制度除以上方式外，还有邮寄申报纳税、自行贴花方式等。•税款征收的程序和凭证•税款征收的保障措施纳税人因有特殊困难不能按期缴纳税款时，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不超过3个月。 1.3.5税款征收制度加收滞纳金纳税人、扣缴义务人未按照法律、法规或者税务机关确定的期限缴纳税款，税务机关除有权责令其限期缴纳外，从滞纳税款之日起，应按日加收滞纳税款2‰的滞纳金。采取税收保全措施主要有两种形式：一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人相当于应纳税款的存款；二是扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产。 税收强制执行措施　　主要有两种形式：一是书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。除了上述各种措施外，还有要求纳税人提供纳税担保、阻止出境、税款优先执行等。•与税款征收有关的其他问题税款的退还、补缴和追征制度；减税和免税；税额核定制度。 税务检查制度1．税务检查机构根据《税收征管法》的规定，有权进行税务检查的机构是税务机关。中央、地方两套税务机构建立后，国家税务局、地方税务局分别负责各自所管辖税收的税务检查；对于交叉管理的纳税户，国家税务局、地方税务局必要时可以组成联合检查组进行检查；国家税务局、地方税务局在检查中发现属于对方管辖的税收问题时，应当互相通报，分别查处。 税收检查制度2．税务机关在税务检查中的职权税务机关有权进行下列税务检查：检查账簿、记账凭证、报表和有关资料。到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查应纳税的商品、货物或者其他财产责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者扣缴、税款有关资料。询问有关的问题和情况。 税收检查制度到车站、码头等检查纳税人托运、邮寄应纳税商品等有关单据、凭证和有关资料。经县以上税务局（分局）局长批准，检查银行存款账户许可证明，查询存款账户。在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。 税收检查制度税务机关查询所获的资料，不得用于税收以外的用途。对自然人，只能查询违法案件涉嫌人员的储蓄存款。在调查税收违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。 税收检查制度3．税务检查中纳税人、扣缴义务人和其他检查相对人的权利和义务•纳税人、扣缴义务人和其他当事人对未出示税务检查证和税务检查通知书的检查，有权拒绝。纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料税务机关依法向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者扣缴税款有关的情况时，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。 本章小结税收是国家为了行使其职能而凭借政治权力，按照税法的规定，向个人或者经济组织强制地、无偿地征收取得的财政收入，它具有强制性、无偿性、固定性，习惯称为“税收三性”。税收可以按照一定的标准进行归类：按课税对象的性质不同可分为流转税、所得税、财产税、资源税、行为税、农业税和关税；按税收管理权限可分为中央税、地方税、中央与地方共享税；按税收的计税依据可以分为从价税和从量税；按税收与价格的依存关系可以分为价内税和价外税。税收的作用包括：是国家组织财政收入的主要来源；是国家对经济实行宏观调控的手段；可调节个人收入差距，实现社会共同富裕；维护国家权益，促进国际经济交往。 本章小结税收征收管理制度包含的内容较多，应熟悉账簿、凭证、发票的管理与使用，重点掌握税务登记、纳税申报、税款征收制度，为后面的学习及实际操作打下理论基础。其中：税务登记包括开业税务登记、变更税务登记和注销税务登记等纳税申报的方式主要有：直接申报、邮寄申报和数据电文申报，应注意正确的申报期限。税款征收的主要方法有查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收、委托代征、代收代缴、代扣代缴、自行申报等。为了保证税款能及时地征收入库,有一些保障措施:加收滞纳金、税收保全措施、税收强制执行措施等。 第二章税务会计概论•学习目的:了解税务会计的概念、目标和任务；通过税务会计和财务会计的比较，进一步熟悉税务会计的特征；掌握税务会计的对象、构成要素，理解税务会计的方法；理解税务会计的基本前提和一般原则。 2.1税务会计概述2.1.1税务会计的概念和特点•税务会计的概念税务会计是以财务会计为基础，以国家现行税收法律法规为依据，运用会计学的基本原理和方法，连续、系统、全面、综合地对纳税主体税款的形成、调整、计算和缴纳，即纳税主体涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。是一门介于税收学和会计学之间的新兴边缘学科，是融税收法律法规和会计学知识于一体的特殊的专业会计。税务会计与财务会计、管理会计共同构成现代企业会计的三大分支。 •税务会计的特点有:税务会计的法律性；特殊性；广泛性.•税务会计与财务会计的关系税务会计是从传统的财务会计中分离出来的，与财务会计、管理会计共同构成现代企业会计的三大分支，两者间存在密切联系。财务会计是税务会计的前提和基础，税务会计是依据税法规定对财务会计的合理加工和必要补充。但两者也有很多不同之处：两者核算范围不同；目的不同；处理依据不同；适用的部分原则不同。 2.1.2税务会计的目标与任务•税务会计的目标总体目标与财务会计的应当一致，即提高经济效益。税务会计还有区别于财务会计的具体目标：依法纳税（是税务会计的首要目标）；提供会计信息，有助于税务决策；有助于进行纳税筹划。•税务会计的任务主要有两个方面：一方面是按照国家的税法规定，正确核算所发生的涉税业务，认真履行纳税义务，另一方面是在国家税法允许的范围内努力节税，寻求企业税收利益。 2.2税务会计的对象和方法2．2．1税务会计的对象•税务会计的对象是指税务会计核算和监督的内容。•概括地说，就是企业中凡是能够用货币计量的涉税事项，即应纳税款的形成、计算、缴纳、退补和罚没等经济活动的货币表现。•具体地说，主要包括以下几个方面：计税基础和计税依据（计税依据有流转额、收益额、所得额、财产额等）；税款的计算与核算；税款的缴纳、退补与减免；税收滞纳金和罚款、罚金。 2.2.1税务会计的对象将税务会计的对象进一步的分类，就形成税务会计要素，也是税务会计报表要素。税务会计要素主要有：•计税依据：是指税法中规定的计算应纳税额的根据，又称税基。纳税人的各种应纳税款是各税种的计税依据与其税率的乘积。•应税收入：是企业因销售商品、提供劳务等应税行为所取得的收入，即税法所认定的收入，因此，也可称为法定收入。 2.2.1税务会计的对象•扣除费用：税法所认可的允许在计税时扣除项目的金额，亦称法定扣除项目金额。•应税所得额（或亏损额）：又称应纳税所得额，即应税所得，是应税收入与法定扣除项目金额之间的差额。•应纳税额：又称应缴税额，它是计税依据与适用税率（或单位税额）的乘积。存在两个会计等式：应税收入—扣除费用=应税所得计税依据×适用税率（或单位税额）=应纳税额前者适用于所得税，后者适用于所有税种。 2.2.2税务会计的方法税务会计与财务会计在日常核算上具有同一性，即税务会计要素的日常确认、计量与财务会计是一致的，但在期末应依据税法进行税务会计处理、调整、计算应纳税额，依法进行纳税申报，及时、足额地缴纳税款，合理进行纳税筹划，所以税务会计有其自身特殊的处理方法，主要包括：纳税调整方法；纳税计算方法；纳税申报方法；纳税筹划方法。 2.3税务会计基本假设和一般原则2.3.1税务会计的基本假设•纳税主体假设纳税主体是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人。年度会计核算假设这是税务会计中最基本的假设。各国税制都建立在年度会计核算的基础上，而不是建立在某一特定业务的基础上。纳税会计期间假设纳税会计期间也称纳税年度，是指纳税人按照税法规定选定的纳税年度期间。持续经营假设货币时间价值假设 2.3.2税务会计一般原则税务会计必须按照税法规定进行会计处理，是一种具有法律效力的专业会计。税务会计应在遵守一般会计原则的基础上，遵循其特有的原则。税务会计的特殊性原则包括：法律性原则企业在对涉税会计事项进行处理时，必须符合国家税收法律、行政法规和规章的要求，严格按税法规定核算。确定性原则按税法的规定，应税收入和准予扣除费用的实现应具有确定性的特点。经济效益和社会效益相结合的原则税款支付能力原则 本章小结税务会计是融税收法律法规和会计学知识为一体的一种专业会计，是以财务会计为基础，从财务会计中分离出来的，但与财务会计有所区别，主要表现在核算范围、目的、处理依据和部分适用的原则不同。它是一门介于税收学和会计学之间的一门边缘学科，具有法律性、特殊性和广泛性等特点。税务会计的目标包括依法纳税，提供会计信息、有助于税务决策，有助于纳税筹划等。任务主要有两个方面：一方面是按照国家的税法规定，正确核算所发生的涉税业务，认真履行纳税义务，另一方面是在国家税法允许的范围内努力节税，寻求企业税收利益。税务会计的对象是指税务会计核算和监督的内容。概括地说，就是企业中凡是能够用货币计量的涉税事项，即应纳税款的形成、计算、缴纳、退补和罚没等经济活动的货币表现。如果将税务会计的对象按涉税事项特点和税务会计信息使用者要求作进一步的分类，就形成税务会计要素，它同时也是税务会计报表要素， 税务会计要素包括计税依据、应税收入、扣除费用、应税所得额（亏损额）、应纳税额。各要素间存在两个会计等式：应税收入—扣除费用=应税所得计税依据×适用税率（或单位税额）=应纳税额税务会计要素的日常确认、计量与财务会计是一致的，但在期末应依据税法进行税务会计处理、调整、计算应纳税额，依法进行纳税申报，及时、足额地缴纳税款，合理进行纳税筹划，所以税务会计有其自身特殊的处理方法，主要包括：纳税调整方法、纳税计算方法、纳税申报方法、纳税筹划方法。税务会计的核算前提（即假设）是纳税主体、年度会计核算、纳税会计期间、持续经营、货币时间价值假设。特殊的核算原则包括法律性原则、确定性原则、经济效益与社会效益相结合原则以及税款支付能力原则。本章小结 第三章增值税会计学习要点：理解增值税的意义，掌握增值税的概念；熟练掌握一般纳税人和小规模纳税人应纳税额的计算并做出会计处理；掌握一般纳税人和小规模纳税人纳税申报的相关内容；掌握视同销售行为销售额的确定和应纳税额的计算；了解增值税专用发票的管理规定。 第3章增值税会计3.1增值税概述3.2增值税的计算与申报3.3增值税会计处理 3.1增值税概述3.1.1增值税的概念3.1.2增值税的纳税人3.1.3征税范围3.1.4税率3.1.5纳税环节3.1.6纳税义务发生时间3.1.7纳税期限3.1.8纳税地点3.1.9减免税3.1.10增值税专用发票的管理 3.1.1增值税的概念增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种税。 从计税原理而言，增值税是对货物的生产和流通环节中的新增价值或附加值进行征税，所以称之谓“增值税”，然而，新增价值或附加值在商品流通过程中是一个难以准确计算的数据，因此，在增值税的实际操作上采用间接计算的方法，从事货物销售或提供应税劳务的纳税人，根据货物的销售额或应税劳务的销售额，按规定的税率计算税款，然后从中扣除上一环节已纳增值税额，余额即为纳税人应纳的增值税。 增值税的优点：（1）增值税由于只对增值额课税，对已经征过税的部分不再课征，因而避免了重复征税，具有中性税收的特征。任何一个货物，只要最后销售价格相同，不论经过几个流转环节，理论上其税收负担是一致的。这为市场经济下的公平竞争创造了良好的外部条件。（2）增值税由于征税范围广，环节多，有利于保证国家财政收入的及时和稳定。（3）在税收征管上可以交叉稽核，互相制约，减少偷税现象。（4）有利于出口退税。 3.1.2增值税的纳税人在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或个人为增值税的纳税人。包括单位、个人、外商投资企业和外国企业、承包人和承租人以及扣缴义务人。《增值税暂行条例》将纳税人按照经营规模大小及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。 1．根据《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人的认定标准（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人和以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发及从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元及以下的，以及从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元及以下的。（2）财务会计核算是否健全。小规模纳税人认定标准的关键条件是会计核算是否健全，对于年销售额在规定限额以下的，只要健全了财务核算，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的，经主管部门批准，可以认定为一般纳税人。 2．一般纳税人的认定标准一般纳税人是指年应税销售额，超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位，经认定作为一般纳税人。经税务机关认定为一般纳税人的企业，按规定领购和使用增值税专用发票，正确计算进项税额、销项税额和应纳税额。新开业的符合条件的企业，应在办理税务登记的同时办理一般纳税人的认定手续。 3.1.3征税范围在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物都属于增值税的征税范围。 3.1.4税率1．基本税率：增值税一般纳税人销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为17%，称为基本税率。2．低税率：增值税纳税人销售或者进口某些货物，按13%税率计征增值税。3．零税率：纳税人出口货物税率为零，国务院另有规定的除外。4．征收率：商业企业小规模纳税人使用4%的征收率，非商业企业小规模纳税人使用6%的征收率。 低税率增值税纳税人销售或者进口下列货物，按13%税率计征增值税。（1）农产品（农业生产者销售自产农产品免税）、食用植物油及饲料、化肥、农机、农药、农膜、农机；（2）暖气、冷气、热气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、自来水；（3）图书、报纸、杂志；（4）金属矿采选产品和非金属矿采产品。 3.1.5纳税环节增值税纳税环节确定在销售环节和进口环节。它符合纳税人生产的特点，纳税人为生产货物购进原材料的同时发生了进项税额，销售货物时产生销项税额，当期的销项税额减去当期的进项税额是当期的应纳税额。纳税人进口应税货物为了便于征收管理，一般在海关进口环节纳税，由海关代征。 3.1.6纳税义务发生时间纳税义务发生时间是税法规定的纳税人必须承担的纳税义务的法定时间。1．销售货物或应税劳务，为收讫销售款或取得索取销售凭证的当天。按销售结算方式的不同，具体规定如下：2．进口货物，为报关进口的当天。 1）采取直接收款的方式销售货物，不论货物是否发出，均以收到销售额或取得索取销售额的凭证并将提货单交给购买方的当天。2）采取托收承付或委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。3）采取赊销和分期收款方式销售货物的，为合同规定的收款日的当天。4）采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天。5）委托其它纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天。6）销售应税劳务的，为提供劳务收讫销售额或取得索取销售额凭证的当天。7）纳税人发生视同销售货物行为的，除将货物交付他人代销和销售代销货物外，均为货物移送当天。 3.1.7纳税期限根据条例规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、或1个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预交税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口货物，自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。纳税人出口适用零税率的货物，可以按月向当地税务机关申报办理该项出口货物的退税。 3.1.8纳税地点固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税，未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或提供劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。非固定业户销售货物或提供应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。未申报纳税的由其机构所在地或居住地主管税务机关补征税款。进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。 3.1.9减免税1．起征点的规定所谓起征点，是指对纳税人开始征收增值税的销售额。如果纳税人未达到规定的起征点，免征增值税。超过起征点的全额征税。实行起征点免税政策，主要为了照顾个人以及特小企业的销售行为。销售货物的起征点为月销售额2000～5000元；销售应税劳务的起征点为月销售额1500～3000元；按次纳税的起征点为每次（日）销售额150～200元；各地区的起征点的具体标准由各省、自治区和直辖市国家税务局在上述范围内确定。 2．免税规定免税是指对货物或应税劳务在本生产环节的应纳税额全部予以免征。税法对免税货物的确定实行严格控制，控制权集中于国务院，任何地区、部门不得规定增值税的减免项目。税法规定下列项目免征增值税：（1）农业（包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业、）生产单位和个人销售的自产初级农业产品。财税［2001］113号，自2001年8月1日执行，规定下列农业生产资料免税。农膜；生产销售的除尿素以外的氮肥、除磷酸二铵以外的磷肥以及免税化肥为主要原料的复混肥；批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机。（2）来料加工附出口的货物。 （3）下列货物进口：①国家鼓励、支持发展的外商投资项目和国内投资项目，在投资总额内进口自用设备和按照合同随同设备进口的技术及配套件、备件；②企业为生产《国家高新技术产品目录》中所列的产品而进口规定的自用设备和按照合同随同设备进口的技术及配套件、备件；③企业为引进《国家新技术产品》中所列的先进技术而向境外支付的软件费；④利用外国政府和国际金融组织贷款项目进口的设备；⑤外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；⑥符合国家规定的科学研究机构和学校，在合理的数量范围以内，进口国内不能生产的科研和教学用品，直接用于科研或者教学的； （4）避孕药品和用具；（5）向社会收购的古旧图书；（6）个人销售自己使用过的物品（不含摩托车、游艇和应征消费税的的小汽车）；（7）《财政部、国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》(财税字［1999］198号，自1998年8月1日执行)规定；①国有粮食购销企业必须按照顺价原则销售粮食。对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税； ②对其它粮食企业经营粮食，除下列项目免征增值税外，一律征收增值税；军队用粮，指凭军用粮票和军粮供应证按军供价供应中国人民解放军和中国人民武装警察部队的粮食；救灾救济粮，指经县（含）以上人民政府批准，凭救灾救济粮票（证）按规定的销售价格向需救助的灾民供应的粮食；水库移民口粮，指经县（含）以上人民政府批准，凭水库移民口粮票（证）按规定的销售价格供应给水库移民的粮食；③政府储备食用植物油的销售继续免征增值税； （8）废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资。利用废旧物资加工生产的产品不享受废旧物资免征增值税的政策；（9）校办企业生产的应税货物如用于本校教学、科研方面（经严格审核确认后免税），其它货物销售，按照有关规定征收增值税；（10）对高校后勤实体为高校师生食堂提供的粮食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、调味品和食堂餐具，以及向其他高校提供快餐的外销收入，免征增值税；（11）供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器，残疾人组织进口供残疾人专用的物品； （12）残疾人个人提供加工和修理修配劳务；（13）对国家定点企业生产和经销单位经销的专供少数民族饮用的边销茶；（14）自2002年1月1日起至2006年12月31日止，免征进口抗艾滋病毒药品的进口环节及国内流通环节的增值税。自2003年7月1日起至2006年12月31日止，对国内生产企业生产的国内抗艾滋病毒药免征生产环节和流通环节增值税。抗艾滋病毒药品的生产企业和流通企业对于免税药品和征税药品应分别和核算，不分别核算的不得享受增值税免税政策。 3．其他优惠规定（1）对党、政、供、团、军队等的机关报和机关刊物，以及学生课本和专为少年儿童出版发行的报纸、刊物，实行先征收后退的办法。（2）企业以三剩物（采伐剩余物、造材剩余物、加工剩余物）和次、小薪材为原料加工的综合利用产品，实行即征即退政策。（3）对一般纳税人销售自行开发（包括将进口的软件进行转化等本地化改造后对外销售）的软件产品，按17%征税后，对其实行税负超过3%的部分即征即退政策。（4）对一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品，按17%征税后，对其实际税负超过3%的部分，实行即征即退。 （5）民政福利生产企业继续执行先征后退政策。（6）自2001年1月1日起，下列产品实行即征即退:①利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页油及其他产品；②在生产原料中掺有不少于30%的煤矿石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉低渣（不含高炉水渣）及其他废渣生产的水泥；③在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青、混凝土生产的再生沥青混凝土；④利用城市生活垃圾生产的电力。 3.1.10增值税专用发票的管理1．增值税专用发票管理规定增值税专用发票领购使用有严格的条件。小规模纳税人、会计核算不健全以及在专用发票管理方面存在问题，经税务机关责令限期改正而未改正者均不得领购专用发票。税务机关在发售专用发票时，应监督纳税人在专用发票上各联有关栏目中加盖销货单位戳记，未加盖上述戳记或印记不清晰的专用发票不得交付纳税人使用。 已经领购专用发票的纳税人，在使用专用发票时仍有严格的条件。如：直接销售给消费者不能开具专用发票；开具专用发票各个项目必须填写齐全，不得涂改；发票联和抵扣联必须加盖财务专用章或发票专用章；必须按规定开具时限开具，不得提前或滞后；对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当其销售额征税，否则按偷税论处。对未按规定取得、保管专用发票以及销售方开具的专用发票不符合规定要求的，不得抵扣进项税额。 纳税人销售发生销货退回或销售折让时，按规定将原发票注明作废或重开具专用发票；在取得购买方所在的税务机关开具的进货退出或索取折让证明单后，可以开具红字专用发票（电脑开票则开负数），作为当期扣减销项税额的凭证。由于小规模纳税人不能使用发票，对其销售带来一定影响，为此国家税务机关总局规定；小规模纳税人符合规定条件的，销售时可由税务所代开专用发票。代开时以小规模纳税人使用的征收率确定税率。取得此发票的纳税人可以用发票上注明的进项税额抵扣。 2．增值税电脑开票系统自2003年1日，所有增值税一般纳税人必须通过防伪税控系统开具增值税专用发票，到2003年4月1日，所有手工办专用发票将不得抵扣。企业使用防伪税控系统的一般程序如下：（1）认定登记。（2）购票。（3）认证报税。 3.2增值税的计算与申报3.2.1概述3.2.2增值税的计算3.2.3增值税的纳税申报 3.2.1概述增值税应纳税额的计算，按照纳税人的不同，分为一般纳税人应纳税额和小规模纳税人应纳税额的计算。应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额当期销项税额＝当期销售额×税率，因当期进项税额大于当期销项税额，不足抵扣时，超出部分留待下期继续抵扣。上述方法是一般纳税人计算增值税的方法，小规模纳税人采用下述方法。应纳增值税＝当期销售额×征收率小规模纳税人无需计算进项税额。 3.2.2增值税的计算销项税额的确定进项税额的确定一般纳税人应纳税额的计算小规模纳税人应纳税额的计算进口货物征税方法出口退税的计算 1．销项税额销项税额是指纳税人销售货物或提供劳务,按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。（1）销售额确定的一般规定销售额是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指在价款外收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、包装费、储备费、优质费、包装物租金、运输装卸费、奖励费、违约金、代收款项、代垫款项及其它性质的价外收费项目 （价外费用一般是含税收入，计税时应换算为不含税收入），但不包括下列费用：①购买方收取的销项税额。增值税的计税销售额是不含增值税的，体现了价外税的性质，纳税人销售货物除取得销售额外，还向购买方收取销项税额，收取的销项税额不计入销售额。如销售货物或提供劳务开具普通发票（普通发票采取价税合计），应将含税销售额换算为不含税销售额；公式如下：不含税销售额＝含税销售额÷（1＋增值税税率或征收率） ②受托加工应征消费税的货物，受托方向委托方代收代缴的消费税。委托加工应税消费品，委托方在支付加工费或收回货物时，受托方应代收代缴消费税，收取的消费税不应计入销售额。③承运部门的运费发票开具给购货方，并且纳税人将该项发票转交给购买方的代垫运费。上述三项内容不计入销售额，其他价外费用，无论会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳增值税额。 （2）销售额确定的特殊规定①折扣销售方式下的销售额。常见的折扣销售方式有两种，一是商业折扣。它是为鼓励购买者多购买而给与的一种折扣。税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，按照折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。二是现金折扣。它是为了鼓励购买者早日付清货款而给与的一种折扣。现金折扣在销售时无法确定，企业全额入账，实际发生现金折扣时直接冲减财务费用，不得冲减销售额。 ②以旧换新方式下的销售。纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价确定销售额，计算销项税额。③以物易物方式下的销售。纳税人采取以物易物方式销售货物的，双方均应作正常的销售处理，以各自发出货物的同期销售价格确定销售额，计算销项税额。④包装物的押金。纳税人销售货物向购买方收取的包装物押金，单独计账核算的，不并入销售额征税。但对逾期（以一年为期限）的包装物押金，无论是否退还，均应并入销售额计征增值税， 税法规定，对除销售啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计制度如何核算，均应并入当期销售额征税。包装物押金是含税收入，在计税时应换算为不含税收入。⑤售价明显偏低或无销售额。纳税人销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低且没有正当理由的，或纳税人发生视同销售行为而无销售额的，纳税人应当按照以下顺序确定其销售额： 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。如果以上两种价格都没有，按组成计税价格确定。公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）或＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额后一个公式适用于应征消费税的货物（详见第四章消费税的内容），公式中的成本，如属自产货物的，为实际生产成本；如外购的，为实际采购成本。公式中成本利润率为10%。但属于应征消费税的货物，其成本利润率按国家有关规定执行。 2．进项税额进项税额是指纳税人购进货物或接受劳务而向对方支付或负担的增值税。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣支付的进项税额，余额为应纳税额。（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。一般纳税人购进货物从销售方取得的增值税专用发票，以及采取以物易物、以货抵债、以物投资等方式取得增值税专用发票的，发票的开具、填写符合规定，可以按照发票注明的增值税额抵扣。 ②从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。纳税人进口货物，在进口环节向海关缴纳增值税，海关开具完税凭证。此凭证作为进项税额抵扣销项税额。③购买免税农产品进项税额的确定。农业生产者销售自产农产品是免税的，而且无法为收购方开具发票，税法规定，对使用经税务机关批准的收购凭证收购免税农产品的一般纳税人，允许按照买价13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。进项税额＝购买金额×13% ④运输费用进项税额的确定与抵扣。增值税一般纳税人外购或销售货物（固定资产及免税货物除外）所支付的运输费用，取得运输普通发票的，按7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。但随同运费支付的装卸费、保险费、等其它杂费不得计算扣除进项税额。采取邮寄方式销售、购买货物所支付的邮寄费，不得抵扣。⑤购进废旧物资进项税额的确定与抵扣。生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%的扣除率计算抵扣进项税额。 （2）不准予从销项税额中抵扣的进项税额①纳税人购进货物或接受应税劳务，未取得上述凭证或取得凭证不符合上述规定的，进项税额不得抵扣。②纳税人会计核算不健全或不能提供准确税务资料，以及符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。③下列项目的进项税额不得抵扣。购进固定资产所支付的进项税额（东北三省试点企业除外）；购进货物或应税劳务用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费所支付的进项税额；非正常损失的购进货物或非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物。 非应税项目指提供非应税劳务（营业税劳务）、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程。纳税人从事的混合销售行为和兼营行为中的非应税劳务，如果一并征收了增值税，则其进项税额可以抵扣。免税项目见前面减免税的相关内容。非正常损失是指在生产过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生糜烂等损失，以及其它非正常损失。 ④一般纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额的，经税务机关同意，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目、非应税项目销售额或营业额合计÷当月全部销售额和营业额合计）（3）进项税额的抵扣时间①增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。 ②增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当日按照有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。③值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票列明的购进货物或提供应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行原进项税额申报抵扣时限（即工业企业要求验收入库，商业企业要求付款）的规定。 ④一般纳税人丢失防伪税控系统开具的增值税专用发票，如果该发票丢失前已通过防伪税控系统的认证，购货单位可凭销货单位出具的丢失发票的存根联复印件及销货方所在地主管税务机关出具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控系统开具增值税专用发票已抄报税证明单”，经购货单位主管税务机关审核批准后，作为增值税进项税额抵扣的合法凭证抵扣进项税额。 如果丢失前未通过防伪税控认证系统的认证，购货单位应凭销货单位出具的丢失发票的存根联复印件到主管税务机关进行认证，认证通过后可凭发票复印件及销货方所在地主管税务机关出具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控系统开具增值税专用发票已抄报税证明单”（表3.1），经购货单位主管税务机关审核批准后，作为增值税进项税额抵扣的合法凭证抵扣进项税额。 3.一般纳税人应纳税额的计算一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。若当期销项税额小于当期进项税不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣，应纳税额的计算公式如下：应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额当期销项税额=当期销售额×税率 【例3.1】某工企业（一般纳税人）当月销售货物取得不含税收入50000元，销售时向购买方收取手续费、包装费1170元，代购货方支付给承运部门运输费1500元，取得运输费普通发票。则当月计税销售额如何确定？当期销售额=50000+1170/（1+17%）=51000（元）【例3.2】某商店为一般纳税人，本月开专用发票销售货物取得不含税收入50000元，开普通发票销售货物取得收入4680元，则当月计税销售额为多少？开普通发票取得的收入为含税收入，须将含税收入换算为不含税收入。当月销售额=50000+4680（1+17%）=54680（元） 【例3.3】某厂（一般纳税人）销售产品一批，货已发出并办妥银行托收手续，但货款未到，向购买方开具的专用发票注明的销售额42000元；直接向农民收购用于生产加工的农业品一批，经税务机关批准的收购凭证上注明的买价10000元；月初进项税额余额为0.2万元。计算当期应纳增值税额。当期销项税额＝42000×17%＝7140（元）当期进项税额＝10000×13%＝1300（元）当期应纳税额＝7140－1300－2000＝3840（元） 【例3.4】某工业企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%某月发生如下业务：（1）外购生产设备一台，取得专用发票，注明价款20000元，税额3400元，货款已付，设备已经安装完毕并交付使用。（2）进口原材料一批，海关审定的完税价格折合人民币为40000元，从海关取得的完税凭证上注明的增值税额为6800元，货物已验收入库。（3）采用直接收款方式销售货物一批，价款58500元（含税）。货款已经收到，货物尚未发出，提货单已经交给购货方，开出增值税专用发票。 （4）采用托收承付方式销售货物一批，取得不含税收入40000元，销售时向购买方收取价外费用702元，已办妥托收手续。该企业当期应纳增值税额计算如下：（1）税法规定购置固定资产取得的进项税额不得抵扣，计入固定资产成本。（2）根据海关完税凭证进项税额为6800元。（3）将含税销售额换算为不含税销售额，销项税额=58500+（1+17%）×17%=8500（元） （4）价外费用是含税收入，价外费用的销项税额=702/（1+17%）×17%=102（元）当期进项税额＝6800＝6800（元）当期销项税额＝58500/（1+17%）×17%+〔40000+702/（1+17%）〕×17%＝15402（元）当期应纳税额＝15402－6800＝8602（元） 4.小规模纳税人应纳税额的计算小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按照不含税销售额和增值税征收率（6%获4%）计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式如下：应纳税额=当期进项税额*征收率，小规模纳税人取得的销售额为含税销售额需换算为不含税销售额，计算当月应纳增值税额。 【例3.5】某食品店为小规模纳税人，2004年8月购进货物5000元，销售货物4160元（含税），计算当月应纳增值税额。当期不含税销售额＝4160÷（1+4%）=4000（元）当期应纳税额＝4000×17%=160（元）【例3.6】光明化工厂（小规模纳税人）生产化工产品，某月销售产品4240元，当月外购原材料6000元，取得增值税专用发票注明税额10200元。当期不含税销售额＝4240÷（1+6%）＝4000（元）当期应纳税额＝4000×6%＝240（元） 5．进口货物征税方法（1）凡是申报进入我国海关境内的货物，均应征收增值税，由海关代征。（2）纳税人进口货物，按照组成计税价格和规定税率（13%获17%同国内货物）计算应纳税额，不得抵扣任何税额（仅指进口环节增值税本身）。应纳税额＝组成计税价格×税率组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税如果进口货物不属于消费税的应纳消费品，则组成计税公式中消费税额为零。 纳税人在进口环节缴纳的增值税，是其支付或负担的增值税，但不一定是其准予抵扣的进项税额，对纳税人进口属于固定资产管理的货物，或者小规模纳税人进口货物，进口环节缴纳的增值税不予以抵扣。（3）进口货物的增值税纳税义务发生时间，为报关进口当天；纳税地点为进口货物报关海关；纳税期限为海关填发税款缴纳证之日起15日内（2002年1月1日前）为海关填发税款缴纳证之日起7日内）。 【例3.7】某进出口公司（一般纳税人）从国外进口货物一批（非应税消费品）关税完税价格为人民币40000元，该货物适用的关税税率为20%，增值税税率17%。应缴关税＝400000×20%＝80000（元）组成计税价格＝400000＋80000＝480000（元）应纳增值税＝480000×17%＝81600（元）【例3.8】某外贸进出口公司（一般纳税人），2004年1月进口应纳消费品一批，到岸价格是200000元,在海关应纳的关税是30000元，应纳的消费税是65000元，要求计算该批货物应缴纳进口环节的增值税。组成计税价格=200000＋30000＋65000＝295000（元）应纳增值税=295000×17%＝50150（元） 6．出口退税的计算（1）出口免税并退税：出口免税是指货物出口环节不征增值税、消费税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税款予以退还。适用于生产企业、有进出口经营权的外贸企业和特定企业。（2）出口免税但不退税：是指货物出口环节不征增值税、消费税，出口货物在以前纳环节没有税负，使得出口货物本身就不含税，因而出口也无须退税。适用于生产企业的小规模纳税人、外贸企业从小规模纳税人购进的货物，外贸企业直接购进国家规定的免税货物等。（3）出口不免税也不退税：出口货物照常征税。适用于委托外贸企业出口货物的非生产企业，商贸企业出口原油、援外出口货物、国家禁止出口货物（如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金等）照常征税。 （4）出口货物的退税率退税率是指出口货物实际退税额与退税计税依据的比例，是出口退税的关键，目前对增值税出口退税率分为6档，从2004年1月1日起施行。对征收率适用17%的税率的出口货物退税率分别由17%、13%、11%、8%，其中：船舶、汽车、及其关键部件、航空、航天器、数控机床等适用17%的退税率。对征税率适用13%的税率的出口货物，适用退税率为13%、5%。从小规模纳税人购进的准予退税的货物，执行5%或6%的退税率。 （5）出口退税的计算①当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税税率－出口货物退税率）免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税 ②免抵退税税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率③如果“1”为负数（即当期期末留抵退税额），且当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：当期应退税额＝当期期末留抵税额当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额当期免抵税额＝0 3.2.3增值税的纳税申报1．一般纳税人的纳税申报2．《增值税纳税申报表》（适用于一般纳税人）填表说明3．增值税纳税申报表附列资料填表说明4．小规模纳税人纳税申报 纳税人应按月进行纳税申报，申报期为次月1日起至10日止，如最后一日为法定节假日的，顺延1日；在每月1日至10日内有连续3日以上法定节假日的。按休假日天数顺延。纳税人进行纳税申报必须实行电子信息采集。使用防伪税控系统开具增值税专用发票的纳税人必须在抄报税成功后，方可进行纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间也应当按照规定办理纳税申报。 纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理申报的，应当在纳税期内按照实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。由于现行增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，分别采用规范征收和简易征收两种不同的方法，因而增值税纳税申报也分为两种情况。 1．一般纳税人的纳税申报必报资料：①《增值税纳税申报表》（适用于增值税一般纳税人）及其《增值税纳税申报表附列资料》见表.２、表.３、表.４、表.５、表.６；②使用防伪税控系统的纳税人，必须报送纪录当期纳税信息的LC卡（明细数据备份在软盘的纳税人，还须报送备份数据软盘）、《增值税专用发票存根联明细表》及《增值税专用发票抵扣联明细表》；③《资产负债表》和《损益表》；④《成品油购销存情况明细表》（发生成品油零售业务的纳税人填报）；⑤主管税务机关规定的其它必报资料。 附报资料：①已开具的增值税专用发票和普通发票存根联；②符合抵扣条件并且在本期申报的增值税专用发票抵扣联；③海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票及购进废旧物资普通发票的复印件④收购凭证的存根联或报查联；⑤代扣代缴税款凭证存根联；⑤主管税务机关规定的其它备查资料。 2.《增值税纳税申报表》（适用于一般纳税人）填表说明《增值税纳税申报表》（适用于一般纳税人）表样如表3.2，本申报表适用于增值税一般纳税人填报。增值税一般纳税人按简易办法征收缴纳增值税的货物也使用本表。 3．增值税纳税申报表附列资料填表说明(1)《增值税纳税申报表附列资料(表.3)》表样如表3.3①表“税款所属时间”是指纳税人申报的增值税应纳税额所属时间，应填写具体的起止年、月、日。②本表“填表日期”指纳税人填写本表的具体日期。③本表“纳税人名称”栏，应加盖纳税人单位公章。 ④本表一，按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额明细”和“二、简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额明细”部分中“防伪税控系统开具的增值税专用发票”、“非防伪税控系统开具的增值税专用发票”，“开具普通法票”、“未开具发票”各栏数据均应包括销货退回或折让、视同销售货物，价外费用的销售额和销项税额，但不包括免税货物及劳务的销售额，还是用零税率货物及劳务的销售额和出口执行免、抵、退办法的销售额以及税务、财政、审计部门检查并调整的销售额、销项税额或应纳税额。 ⑤本表“一、按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额明细”和“二、简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额明细”部分中的“纳税检查调整”栏数据应填写纳税人本期因税务、财政、审计部门检查计算调整的应纳货物、应税劳务的销售额、销项税额或应纳税额。⑥本表“三、免征增值税货物及劳务销售额明细”部分中“防伪税控系统开具的增值税专用发票”栏数据，填写本期因销售免税货物而使用防伪税控系统开具的的增值税专用发票的份数、销售额和税额，包括国有粮食收储企业销售的免税粮食，政府储备食用植物油。 (2)《增值税纳税申报表附列资料（表3.4）》填表说明。表样如表3.4①表“税款所属时间”是指纳税人申报的增值税应纳税额所属时间，应填写具体的起止年、月、日。②本表“填表日期”指纳税人填写本表的具体日期。③本表“纳税人名称”栏，应加盖纳税人单位公章。④本表“一、申报抵扣的进项税额”部分各栏数据，分别填写纳税人按税法规定符合抵扣条件，在本期申报抵扣的进项税额情况。 ⑤本表“二、进项税额转出额”部分填写纳税人已经抵扣但按税法规定应作进项税额转出的明细情况，但不包括销售折扣、折让，销售退回等应负数冲减当期进项税额的情况。第13栏“本期进项税转出额”应等于第14栏至第21栏之和。⑥本表“三、待抵扣进项税额”部分各栏数据，分别填写纳税人已经取得。但按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣进项税额情况即按照税法规定不允许抵扣的进项税额情况。 ⑦表“四、其它“栏中“本期认证相符的全部防伪税控增值税专用发票”项指标，应与防伪税控认证子系统中的本期全部认证相符的防伪税控增值税专用发票数据相同。“代扣代缴税额”项指标，填写纳税人根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条的规定扣缴的增值税额。 (3)《增值税纳税申报表附列资料（表3.5）》填表说明：表样如表3.5①本表填写本期申报抵扣的防伪税控增值税专用发票抵扣联明细情况，包括认证相符的红字防伪税控增值税专用发票。②本表“认证日期”填写该份防伪税控增值税专用发票通过主管税务机关认证相符的具体年、月、日。③本表“金额”“和计”栏数据应与《附列资料（表二）》第1栏中“金额”数据项等；本表“税额”“和计”栏数据应与《附列资料（表二）》第1栏中“税额”项数据相等。 (4)《增值税纳税申报表附列资料(表3.6)》填表说明。表样如表3.6①本表填写本期开具的防伪税控税专用发票存根联情况，包括作废和红字（负数）防伪税控增值税专用发票。②本表“作废标志”栏填写纳税人当期作废的防伪税控增值税专用发票情况，以“*”作标记，纳税人正常开具的防伪税控增值税专用发票，以空栏予以区别。 ③本表“金额”“合计”栏数据（不含作废发票金额）应等于《增值税纳税申报表附列资料（表一）》第1、8、15栏“小计”“销售额”项数据之和；本表“税额”“合计”栏数据（不含作废发票税额）应等于《附列资料（表一）》第1栏“小计”“销项税额”、第8栏“小计”“应纳税额”、第15栏“小计”“税额”项数据之和。 4．小规模纳税人纳税申报小规模纳税人，不论有无销售，均应按期向主管税务机关报送《增值税纳税申报表》（适用小规模纳税人）。《增值税纳税申报表》为一式两联：第一联为申报联，由纳税人按期向税务机关申报；第二联为收执联，纳税人于申报时连同申报表交税务机关盖章后带回作为申报凭证。 3.3增值税会计处理3.3.1一般纳税人增值税会计处理3.3.2小规模纳税人的会计处理 3.3.1一般纳税人增值税会计处理1.会计科目的设置2.增值税的会计处理 （1）“应交税金—应交增值税”账户“应交税金—应交增值税”科目借方发生额反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税额和月终转出的应交未交的增值税额；贷方发生额反映销售货物、提供应税劳务收取的销项税额、出口企业收到的出口退税以及进项税额转出数和转出多交增值税；期末借方余额反映企业尚未抵扣的增值税。1.会计科目的设置 在“应交税金—应交增值税”二级科目下，可设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、转出未交增值税“、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、转出多交增值税“明细科目。在”应交税金—应交增值税“二级账下，按明细科目设置专栏，其格式见表3.7 （2）“应交税金—未交增值税”科目“应交税金—未交增值税科目的借方发生额，反映企业上缴以前月份未交增值税和月末自“应交税金—应交增值税”科目转入的当月多交的增值税；贷方发生额。反映企业月末自“应交税金—应交增值税”科目转入的当月未交的增值税额；期末余额，借方反映企业多交的增值税，贷方反映企业未交的增值税。 2.增值税的会计处理（1）进项税额的会计处理①正常外购进项税额的会计处理【例3．9】某厂某月购入原材料200吨，取得增值税专用发票上注明价款30000元，增值税额5100元，货物已验收入库，支付给承运企业运费800元，取得运输普通发票。上述款项已通过银行支付。 账务处理为：可抵扣的进项税额＝5100+800×7%＝5156元借：原材料30744应交税金—应交增值税（进项税额）5156贷：银行存款35900如购入上述原材料时取得普通发票，注明金额35100元，或者虽取得专用发票，但专用发票不符合抵扣要求，则应将进项税额计入原材料成本，不得抵扣。 【例3.10】某商场某月从小规模纳税人购入商品一批，普通发票注明金额为3510元，货物验收入库，货款已全部支付。账务处理为：借：库存商品3510贷：银行存款3510当一般纳税人从小规模纳税人处购进商品，往往无法取得增值税专用发票，一般纳税人不能够凭普通发票进行进项税额的抵扣，应将进项税额计入成本。 【例3.11】外购生产用设备一台，取得增值税专用发票，注明价款30000元，增值税额5100元，发生运输费用700元，取得运输普通发票，款项已从银行划转。账务处理：借：固定资产35800贷：银行存款35800外购固定资产即使取得增值税专用发票，按税法有关规定进项税额不得抵扣，发生的相关费用一并计入固定资产成本。 【例3.12】某粮食企业收购农民自产的农副产品10吨，每吨2000元，使用经税务机关批准的收购凭证，共计支付买价20000元。账务处理：进项税额＝20000×13%＝2600元借：原材料17400应交税金—应交增值税（进项税额）2600贷：银行存款20000 从2002年1月1日起，一般纳税人购买农业生产者销售免税农产品或向小规模纳税人购买的农业产品，准予按买价和13%扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。（13%的扣除率自2002年1月1日起实行，在此之前扣除率为10%）。企业购进货物后，如果发生退货，应冲减进项税额；如果取得的增值税专用发票填开有误，应退还销货方并重新开具正确发票，否则按税法规定将不能作为扣税凭证，其进项税额就需要列入货物的购进成本。 ②接受投资转入货物进项税额的会计处理【例3.13】A公司接受B公司以存货进行投资，取得增值税专用发票，注明双方确认价值600000元，增值税102000元。账务处理：借：原材料600000应交税金—应交增值税(进项税额)102000贷：实收资本702000 企业接受投资人转入的货物，按取得增值税专用发票上注明的增值税,借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，按确定的货物价值（不含增值税）借记“原材料等账户，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按其差额贷记“资本公积”。如果对方以固定资产进行投资，进项税额不通过“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目核算，而是直接计入固定资产的价值。 ③接受货物捐赠进项税额的会计处理【例3.14】甲公司接受乙公司捐赠的原材料一批，取得增值税专用发票，注明双方确认的价值5万元，增值税8500元，捐赠过程中甲公司支付手续费2000元。（该企业适用的所得税率为33%，受赠方不再单独支付进项税额）账务处理：递延税款=（8500+50000）×33%=1930（元）资本公积=50000+8500－19305=38195（元） 借：原材料60500应交税金—应交增值税（进项税额）８500贷：递延税款19305资本公积38195银行存款2000接受货物捐赠时，按确定的实际成本及捐赠过程中发生的相关费用，借记“原材料”、“库存商品”、等账户，按未来应交的所得税（见所得税一章），贷记“递延税款”账户，按确定的实际成本减去未来应交所得税后的差额，贷记“资本公积”账户，按应支付的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，按应支付的相关费用，贷记“银行存款”账户。 【例3.15】A企业接受捐赠设备一台，根据有关凭据确定其价值为12000元，估计折旧额为2000元，发生运杂费500元，该企业适用的所得税率为33%。帐务处理：借：固定资产10500贷：资本公积6700递延税款3300银行存款500接受捐赠旧的固定资产，累积折旧余额现在不再反映。 ④接受应税劳务进项税额的会计处理【例3.16】某企业为增值税一般纳税人，某月将价值10000元的材料（非应税消费品）运往某加工厂进行加工，加工完毕收回时，取得加工厂开具的增值税专用发票，注明加工费2000元，增值税340元，货物验收入库，加工费尚未支付。帐务处理：发出原材料时借：委托加工物资10000贷：原材料—某材料10000 收到加工费专用发票借：委托加工物资2000应交税金—应交增值税（进项税额）340贷：应付账款2340加工收回的材料入库借：原材料12000贷：委托加工物资12000 一般纳税人接受应税劳务，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额），按专用发票上注明的应当计入加工、修理修配等物资成本的金额，借记“生产成本”、“委托加工物资”、“管理费用”等账户，按应支付或实付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。 （2）进项税额转出的会计的处理如果在购进货物货物和劳务时，即明确知道其用途，如购进建筑材料用于厂房的建造，那么在购入时取得的进项税额将直接计入所购物资的成本，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“银行存款”、“应付账款”等。如果当初是按生产经营用，货物和劳务购进时其进项税额抵扣了当期的销项税额，但当这些货物改变用途时，本应形成的销项税额没有实现。为了不破坏进项税额与销项税额的对应关系，在会计处理上，需要将已计入“应交税金—应交增值税借方的进项税额从“应交税金—应交增值税”的贷方转出，即借记有关成本、费用、损失账户，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”账户。 ①购进货物改变用途进项税额转出的会计处理【例3.17】某商场（一般纳税人）6月份购进1000箱饮料，每箱30元，取得增值税专用发票上注明价款为30000元，增值税额为5100元，货已验收入库，并支付全部货款。8月份将其中的200箱作为福利分给职工。账务处理：6月份购入1000箱饮料时；借：库存商品30000应交税金—应交增值税（进项税额）5100贷：银行存款35100 8月份作为福利分给职工时；应转出的进项税额＝5100×（200÷1000）＝1020（元）借：应付福利费7020贷：库存商品6000应交税金—应交增值税（进项税额转出）1020为生产、销售购进的货物，其进项税额在购进时已计入“应交税金—应交增值税（进项税额）”，购进后被用于非应税项目、集体福利或个人消费时，应将其负担的增值税转入相关成本、费用类账户。 ②购进货物用于免税项目进项税额转出的会计处理企业购进货物，如果即用于应税项目又用于非应税项目，而进项税额不能分别核算时，月末应按照免税项目销售额占全部销售额的比例分摊不予抵扣的进项税额，借记“主营业务成本”、等账户，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”账户 ③非正常损失货物进项税额转出的会计处理企业因管理不善造成货物被盗、发生变质等损失或因自然灾害给货物造成的损失均属于非正常损失。非正常损失有可能是购进货物，也有可能是在产品和产成品，根据税法规定，非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣，在发生损失时，应将其进项税额和损失货物成本一起转出。借记“待处理财产损溢”账户，贷记“原材料”、“生产成本”、“产成品”、“库存商品”等账户。 （3）正常销售销项税额的会计处理①采用直接收款方式销售的会计处理【例3.18】某企业销售货物一批，采取直接收款方式销售。开出增值税专用发票注明价款20000元，增值税额3400元。已经取得购货方的支票并将提货单交给购货方。账务处理：借：银行存款23400贷：主营业务收入20000应交税金—应交增值税（销项税额）3400 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均以收到销售额或取得索取销售额的凭证，并将提货单交给购买方的当天，确认销售额和纳税义务的发生，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。 ②采用预收货款结算方式销售的会计处理按税法规定，采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天，企业向购货单位预收货款时，借记“银行存款”贷记“预收账款”，发出商品时，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”，收到剩余款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”，退回多付的款项，借记“预收账款”，贷记“银行存款”。 ③采取分期付款方式销售货物的会计处理【例3.19】甲公司某月向乙公司乙分期付款方式销售货物，销售额为60000元，该批货物成本为42000元，货物已经发出。按合同规定货款份三个月付清，本月5日为第一次约定付款日，开出增值税专用发票注明销售额20000元，增值税3400元，货款尚未收到。账务处理：发出商品时借：分期收款发出商品42000贷：库存商品42000 合同约定日，确认收入实现，纳税义务发生，同时结转确认收入部分的成本。借：应收账款23400贷：主营业务收入20000应交税金—应交增值税（销项税额）3400结转的主营业务成本＝42000×（20000÷60000）＝14000（元）借：主营业务成本14000贷：分期收款发出商品14000在以后的收款约定日，作相同的帐务处理。 （4）视同销售行为销项税额的会计处理①委托代销时，委托方和受托方的销项税额的会计处理按税法规定，将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售，计算销项税额。委托方发出代销商品时，借记“委托代销商品”账户，贷记“库存商品”账户。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的以销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记“应收账款”等账户，按实现的收入，贷记“主营业务收入”，按开出增值税专用发票注明的销项税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”按应支付代销手续费，借记“营业费用”账户，贷记“应收账款”等账户。 受托方收到代销商品时，借记“受托代销商品”账户，贷记“代销商品款”。售出受托代销商品后，按销售额和应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税金”—应交增值税（销项税额）“账户；按应付给委托单位的款项，贷记“应付账款”账户，按从委托方取得的专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，按应付给委托单位的款项，贷记“应付账款”账户，同时借记“代销商品款”账户，贷记“同时，借记“代销商品款”，贷记“受托代销商品款”；归还委托单位的货款并计算手续费时，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按其差额，贷记“银行存款”账户。 ②将自产或委托加工的货物用于非应税项目销项税额的会计处理非应税项目是指提供非应税劳务（即除了加工、修理、修配外的劳务）、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等，企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目时，应按自产或委托加工货物的成本与税务机关核定的货物计税依据乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“其他业务支出”、“在建工程”等账户，按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”、“委托加工物资”等账户，按计算的应纳增值税，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。 【例3.20】企业将自己生产的产品100件，用于在建工程。产品单位成本10000元，同类产品对外销售价格为12000元/件，该产品增值税税率17%。账务处理：销项税额＝12000×100×17%＝204000（元）借：在建工程1204000贷：产成品1000000应交税金—应交增值税（销项税额）204000 ③将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费的销项税额的会计处理企业将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费的销项税额，按移送使用资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“应付福利费”账户，按移送使用资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按移送使用资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按移送使用资产应支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税(销项税额)”账户，按应支付的相关费用，贷记“银行存款”账户。 ④将自产、委托加工或购买的货物作为投资的销项税额的会计处理将自产、委托加工或购买的货物作为投资时，按投出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资”、“长期债券投资”等账户，按投资资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按投出资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按投出资产应支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”账户。 ⑤将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计处理企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，按分配自产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“应付股利”账户，按分配资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按分配资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按分配资产支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”账户。 ⑥将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的销项税额的会计处理企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，按移送适用自产的账面价值加上应支付的相符按税费，借记“营业外支出”，按移送适用资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按移送适用资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按移送适用资产应支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”账户。 ⑦设有两个以上机构并实行统一核算纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市），属于视同销售发出货物机构应按税务机关核定的计税价格，开出增值税专用发票，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。接受货物的机构按取得的专用发票，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户，由于两个机构实行统一核算，因此移送货物时，只需完成税务处理，不需确认收入。 （5）以旧换新销项税额的会计处理采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，回收的商品作为购进商品处理。按实际收取的差价款，借记“银行存款”等账户，按收回旧物抵偿的价值，借记“库存商品”等账户，按新货物的销售额，贷记“主营业务收入”账户，按以销售额计算的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）账户。 （6）折扣销售（商业折扣）销项税额的会计处理折扣销售是销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。税法规定，在折扣销售方式下，只有销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，把折扣后的余额作为计税销售额，否则不得从销售额中减去折扣额。企业按实收金额，借记“应收账款”、“银行存款”账户，按扣除折扣额后的销售额，贷记“主营业务收入”账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。 （7）销售折扣（现金折扣）销项税额的会计处理销售折扣时销货方在销售货物或提供应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而给予购货方的一种折扣优惠。如：10天内付款，折扣3%；30天内全额付款。企业在发出商品时，按照销售全额和增值税额借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。发生折扣时，计入“财务费用”账户。在销售折扣方式下，无论购货方是否享受折扣，不影响销货方增值税额的计算。 （8）混合销售行为销项税额的会计处理一项销售行为如果即涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。混合销售行为该征何种税，在本章第一节中已阐述。企业应按销售货物和提供非应税劳务收取的款项合计金额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按货物的销售额贷记“主营业务收入”账户，按非应税劳务的营业额，贷记“其他业务收入”账户，按货物与非应税劳务的销售额合计数乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。 （9）兼营行为销项税额的会计处理兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务。货物的销售和非应税劳务的提供不在一项销售行为中，没有直接的联系。税法规定，纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物或应税劳务、非应税劳务按各自适用的税率计算应纳税额。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，货物或应税劳务和非应税劳务的销售额一并征收增值税。 在销售额能够分别核算的情况下，企业应按销售货物或提供非应税劳务应收取的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按货物的销售额或非应税劳务的营业额，贷记“主营业务收入”账户，按货物的销售额乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户，或按非应税劳务的营业额乘以适用的税率计算的应纳营业税额，借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税金—应交营业税”账户。 （10）包装物销售及没收押金的会计处理①包装物销售的会计处理包装物随同产品出售单独计价，按照税法规定，应作为销售计算应纳增值税。借记“银行存款”、“应收账款”、等账户，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税金—应交增值税(销项税额)”账户。【例3.21】某企业销售贷包装物的产品100件，包装物单独计价增值税专用发票注明货款为10000元，包装物销售价款为1000元，增值税额为1870元，款已收到，存入银行。 账务处理：销项税额＝（10000＋1000）×17%＝1870（元）借：银行存款12870贷：主营业务收入10000应交税金—应交增值税（销项税额）1870其他业务收入1000 ②逾期未归还包装物没收押金的会计处理销售货物收取的包装物押金，逾期没有归还，首先将含税的包装物押金换算为不含税的价格，再计入其他业务收入征税。没收包装物押金适用的税率是包装物的适用税率。对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，不适用此规定，不论包装物押金是否归还，一并计入酒类产品销售额中征税。 【例3.22】某厂某月销售产品取得不含税收入2000元，收取的包装物押金为800元。本月有5850元以前月份收取的包装物押金到期，客户退来包装物价值2340元，剩余3510元押金予以没收。账务处理：借：银行存款3140贷：主营业务收入2000应交税金—应交增值税（销项税额）340其他应付款800逾期未归还包装物押金的会计处理销项税额＝3510÷（1+17%）×17%＝510（元）借：其他应付款5850贷：银行存款2340其他业务收入3000应交税金—应交增增值税（销项税额）510 3.3.2小规模纳税人的会计处理1、会计科目的设置2.增值税的会计处理 1、会计科目的设置小规模纳税人在“应交税金”账户下设置“应交税金—应交增值税”明细账户。该账户一般采用三栏式账页格式，借方反映上缴的增值税额，贷方反应当月销售货物或提供应税劳务应交的增值税及销售退回用红字冲销的增值税。期末余额一般在贷方，反映应交未交的增值税额。 2.增值税的会计处理（1）小规模纳税人购进货物的会计处理小规模纳税人购进货物或接受劳务，不论收到专用发票还是普通发票，在会计上均无需反映进项税额，按实际支付的款项，借记“原材料”、“库存商品”、“物资采购”等账户，贷记“银行存款”账户。【例3.23】某企业（小规模纳税人）购进钢材一批，取得专用发票，上面注明价款10000元，增值税1700元，款项已用银行存款支付。账务处理：借：原材料11700贷：银行存款11700 （2）小规模纳税人销售货物的会计处理小规模纳税人销售货物时，按货物的不含税销售额，贷记“主营业务收入”账户，按货物不含税销售额与适用税率的乘积，贷记“应交税金—应交增值税”账户，按销售额与应交税金的合计借记“银行存款”、“应收账款”等账户。【例3.24】某商场为小规模纳税人，某月销售食品一批，取得零售收入10400元。账务处理：不含税销售额＝10400÷（1＋4%）＝10000（元） 借：银行存款10400贷：应交税金—应交增值税400主营业务收入10000（3）小规模纳税人上缴增值税的会计处理月末，小规模纳税人应在纳税期限内申报缴纳增值税，借记“应交税金—应交增值税”账户，贷记“银行存款”、“现金”等账户。【例3.25】某企业（小规模纳税人）本期购入原材料5000元，取得专用发票， 支付增值税850元，企业开出商业承兑汇票，材料尚未收到材料尚未收到。本期销售产品，含税价格为7420元，货款已存入银行。本月实际缴纳增值税420元。帐务处理：购进时借：原材料5850贷：应付票据5850 销售时应交增值税＝7420÷（1+6%）×6%＝420（元）借：银行存款7420贷：主营业务收入7000应交税金—应交增值税420本月上缴时借：应交税金—应交增值税420贷：银行存款420 第四章消费税会计学习目的：通过本章学习，了解消费税的概念和特点；熟悉消费税的纳税人、征税范围、税目及税率，纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限等问题；掌握不同纳税环节下消费税应纳税额的计算，熟悉纳税申报表的填列；掌握各种情况下消费税的会计处理。 第四章消费税会计4.1消费税概述4.2消费税的计算与申报4.3消费税的会计处理 4.1消费税概述4.1.1消费税的概念和特点消费税的概念消费税是对在我国境内从事生产、委托加工以及进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量征收的一种税。消费税的特点征税对象的选择性:我国目前的消费税暂行条例列举了烟、酒、化妆品等11个税目;征收环节上采用一次课征制；从价定率和从量定额征收方式并存；分类设置、价内征收，是一种间接税。 4.1.2消费税的纳税人、征税范围与税率•消费税的纳税人：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口规定的应税消费品的单位和个人，为消费税纳税义务人•消费税的征税范围：是指在我国境内生产、委托加工和进口的应税消费品。具体包括：在我国境内生产的应税消费品；从国外进口的应税消费品委托加工的应税消费品；自产自用的应税消费品自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不缴纳消费税；用于其他方面，应于移送使用时纳税）。 3、消费税的税目、税率消费税的征税对象具体划分为11个税目，分别为烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮烟火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等。税率采用有差别的比例税率和定额税率两种。比例税率从3%—45%共设10档，定额税率从0.1元到240元共设4档。 消费税的纳税环节单环节征收，分为以下几种情况：纳税人生产的应税消费品，由生产者于销售时纳税（即生产销售环节）；纳税人自产自用的：用于连续生产的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。委托加工的：当受托方为个体业户时，由委托方自行申报纳税；除此之外，由受托方向委托方交货时代收代缴消费税。 4.1.3消费税的纳税环节•进口的应税消费品，于报关进口时纳税（即进口环节）。•从1995年1月1日起，金银首饰由生产销售环节征税改为零售环节征税；从2002年1月1日起，钻石及钻石饰品由生产、进口环节征税改为零售环节征税，税率减按5%征收。 4.1.3消费税的纳税义务发生时间•纳税人销售的应税消费品，其纳税义务发生时间为收取货款或取得收款凭据的当天;•纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务发生时间，为移送使用的当天；•纳税人委托加工的应税消费品:为委托人提货的当天； 4.1.3消费税的纳税义务发生时间•进口的应税消费品:为报关进口的当天；•纳税人销售金银首饰，其纳税义务发生时间为收讫销货款或取得索取销货款凭证的当天；如用于其他方面,为移送的当天；来料加工、翻新改制的，其纳税义务发生时间为受托方交货的当天。 消费税的纳税期限•消费税的纳税期限与增值税的相同，分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。不能按期纳税的，可以按次纳税。•纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消费品，应自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。 消费税纳税地点•纳税人销售以及自产自用:应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。•委托加工:当受托方为个体业户时，由委托方自行在其核算地申报纳税；除此之外，由受托方代收，再向其所在地的主管税务机关代缴。•进口:由进口人或代理人向报关地海关申报纳税。 消费税纳税地点•纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销:于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳税款。•纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属税务分局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。 4.2消费税的计算与申报基本计算方法主要有从价定率和从量定额两种，白酒和卷烟先后从2001年5月1日、6月1日起实行复合计税方法。1、从量定额的计算方法•从量定额是指以应税销售量乘以单位税额的方法。•计算公式为：应纳消费税额=应税销售量×单位税额。 4.2消费税的计算与申报应税销售数量的确定如下：纳税人销售:为应税消费品的销售数量；自产自用:为应税消费品移送使用的数量；委托加工:为纳税人收回的应税消费品数量；进口:为海关核定的应税消费品进口征税的数量。消费税中只有黄酒、啤酒、汽油、柴油四种产品以销售数量作为计税依据。黄酒、啤酒以吨为税额单位，汽油、柴油以升为税额单位。 •单位之间的换算标准为:啤酒1吨=988升黄酒1吨=962升汽油1吨=1388升柴油1吨=1176升例1：某啤酒厂5月份销售啤酒100吨，则当月应纳消费税额为：应纳税额=销售量×单位税额=100×220=22000元 2、复合计税方法•复合计税方法是从价定率与从量定额相结合，计算应纳税额的一种方法。计算公式为：应纳消费税=销售数量×单位税额+销售额×消费税税率。•卷烟的从价定率计税中的计税依据（即销售额）为卷烟的调拨价格或核定价格。 例2：某卷烟厂为增值税一般纳税人，4月销售A种卷烟50箱，调拨价为每箱2000元。已知卷烟消费税定额税率为每标准箱（5000支）150元，比例税率为：每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的税率为45%，每标准条在50元以下的税率为30%，自产自用没有调拨价的，适用45%的比例税率。则：当月应纳消费税=50×150+50×2000×45%=45750（元） 3、从价定率的计算方法从价定率是指以应税销售额乘以一定比例税率的计算方法，其计算公式为：应纳消费税额=销售额（或组成计税价格）×适用税率例3:某日化厂4月销售护肤品10000件,每件不含增值税售价为40元,护肤品适用消费税税率为17%,则当月应缴纳消费税为:10000*40*17%=68000元 （1）销售应税消费品时，应纳消费税额的计算：第一：销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。“价外费用”是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费，但下列款项不包括在内：一是应向购货方收取的增值税额；二是同时满足下列条件的运费：承运部门的运费发票开具给购货方的，且由纳税人将该项发票转交给购货方。其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。 销售应税消费品时，应纳消费税额的计算第二：如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税额或因不得开具增值税专用发票而采取价税合一形式收取货款的，在计算消费税时，应将含增值税的销售额换算成不含增值税的销售额，其换算公式为：应税消费品的销售额=含增值税的销售额/（1+增值税税率或征收率）第三：实行从价定率方法计算应纳消费税额的，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计算，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。 如果包装物不作价随同产品销售，而是单独收取押金，则押金不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应计入应税销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售的包装物，又另外收取的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按应税消费品的适用税率征税。从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何处理，均应并入销售额征税。 销售应税消费品应纳消费税额的计算：第一：对基本销售行为来说，凡是应税消费品同时也是增值税的纳税范围，两者的计税依据——销售额的含义相同。因此，增值税中的销售额同时也是消费税的销售额，按此销售额乘以消费税税率就可计算出应纳消费税额。例4：某摩托车生产企业6月份销售给特约经销商某型号摩托车30辆，出厂价14040元（含增值税），另外收取包装费500元/辆（不含增值税）。则当月应纳消费税额为：应纳税额=销售额×税率=[14040/（1+17%）+500]×30×10%=37500元 第二：纳税人用于换取生产资料和消费资料（即进行非货币性交易），用以投资入股、抵偿债务的应税消费品，应按税法规定视同销售行为，按同类应税消费品的最高销售价格（而非加权平均价格）作为计税依据计算缴纳消费税。例5：某汽车制造厂以自产小汽车10辆换取某钢材厂的钢材200吨，每吨钢材3500元。该厂生产的同一型号小汽车销售价格分别为10万元/辆、12万元/辆、11万元/辆（不含增值税）。小汽车适用的消费税税率为5%。计算用于换取钢材的小汽车应纳消费税额。应纳税额=最高销售额×适用税率=120000×10×5%=60000（元） 第三：现行消费税暂行条例规定：在对用外购已税产品连续生产出来的应税消费品计算征税时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。•准予扣除外购的应税消费品已纳税额的消费品有：外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税化妆品生产的化妆品；外购已税护肤护发品生产的护肤护发品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰（不包括在零售环节征税的金银首饰）及珠宝玉石；外购已税鞭炮烟火生产的鞭炮烟火；外购已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎；外购已税摩托车生产的摩托车。在扣除范围中，没有包括的应税消费品是酒及酒精、汽油、柴油和小汽车。•当期允许扣除已纳税额的应税消费品只限于从工业企业购进的，对从境内商业企业购进的应税消费品的已纳税额一律不得扣除。纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节缴纳消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税额。 用外购已税消费品连续生产应税消费品例6：某卷烟厂生产卷烟。3月月初库存外购已税烟丝10万元，本月购入烟丝30万元，取得增值税专用发票，注明进项税额为5.1万元，烟丝全部验收入库，货款尚未支付。月末库存烟丝15万元。本月销售卷烟100标准箱，每箱不含税销售额为3000元。卷烟消费税定额税率为每标准箱（5000支）150元，比例税率为：每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的税率为45%，每标准条在50元以下的税率为30%，自产自用没有调拨价的，适用45%的比例税率。烟丝的适用税率为30%。当月应纳消费税税额为：(100×0.3×45%+100×0.015)—（10+30-15)×30%=7.5（万元） （2）自产自用应税消费品应纳税额的计算纳税人自产自用应税消费品有两种情况：一是用于连续生产应税消费品，根据税不重征的原则，在移送使用时不计税，只就最终生产出来的应税消费品征税;如果生产出来直接销售，就要计征消费税。二是将自产的应税消费品用于其他方面，如用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等，应于移送使用时纳税。其销售额按以下顺序确定：①按照纳税人当月同类消费品的加权平均价格计算纳税；②按照纳税人上月或最近月份销售同类消费品的加权平均价格计算纳税；③按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格=（成本+利润）÷（1—消费税税率） 国家税务总局确定应税消费品的全国平均成本利润率为：甲类卷烟10%乙类卷烟5%雪茄烟5%烟丝5%粮食白酒10%薯类白酒5%其他酒5%酒精5%化妆品5%护肤护发品5%鞭炮烟火5%摩托车6%小轿车8%越野车6%小客车5%贵重首饰及珠宝玉石6%汽车轮胎5%例7：某化妆品厂将其生产的一种新产品作为礼物发放给职工，市场上无同类消费品的销售价格。该化妆品生产成本为12000元。则计算税额如下：组成计税价格=（12000+12000×5%）÷（1—30%）=18000（元）应纳消费税额=18000×30%=5400（元） （3）委托加工应税消费品应纳税额的计算•委托加工的应税消费品,应由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税，如纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。•对于受托方没有按规定代收代缴税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。在对委托方进行税务检查时，如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有代收代缴消费税，委托方要补缴税款(对受托方就不再重复补税，但要受到处罚)。对委托方补征税款的计税依据是：如果在检查时，收回的应税消费品已直接出售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的，按组成计税价格计税。 委托加工的应税消费品，受托方代收代缴消费税的计税依据，应按照下列顺序确定：①按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；②受托方没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1—消费税税率）式中的“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税税金）。 例8：某日化用品厂委托某企业代为加工护肤品，提供的原材料实际成本为30000元，该受托企业代垫辅助材料1350元，收取加工费6000元，该企业无护肤品销售价格。护肤品消费税税率为17%。则组成计税价格=（30000+1350+6000）÷（1—17%）=45000（元）应纳消费税=45000×17%=7650（元）若委托加工的已税消费品收回后直接销售，则委托方不再缴纳消费税；若委托方以委托加工收回的已税烟丝、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火等为原料继续生产应税消费品进行销售，准予从最终应税消费品的应纳税额中扣除原已纳消费税税款，则计算公式为：当期应纳消费税=当期销售额×消费税税率—当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额 当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额，按当期实际生产领用数量计算扣除，计算方法与扣除范围与前述用外购已税消费品继续加工应税消费品的相同。例9：某企业本月销售护发品20万元，消费税税率为17%。本月从受托方收回委托其加工的护发品一批，已由委托方代收代缴消费税6000元。该企业月初库存的委托加工护发品的已纳税额为3000元，月末库存的护发品已纳税额为2000元。则：当月准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额=3000+6000—2000=7000（元）当月应纳消费税=200000×17%-7000=27000（元） （4）进口应税消费品应纳税额的计算•进口的应税消费品，于报关进口时缴纳消费税，由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税，由海关代征，纳税人应自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。•自2001年9月1日起，部分进口的应税消费品应按调整后的税率计算缴纳，由原来的从价定率单一方法改为从价定率和复合计税两种方法。•实行从价定率方法的应纳税额的计算：组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1—消费税税率）应纳消费税额=组成计税价格×消费税税率公式中的“关税完税价格”是指海关核定的关税计税价格。 例10：某外贸公司从国外进口小汽车10辆用于销售，海关核定的关税完税价格为每辆22.08万元，关税税率为50%，消费税税率为8%。则：组成计税价格=（22.08+22.08×50%）÷（1-8%）=36(万元)应纳消费税额=36×8%=2.88(万元)•实行复合计税方法应纳税额的计算:应纳消费税税额=组成计税价格×消费税税率+海关核定的进口数量×单位税额•进口环节消费税除国务院另有规定外，一律不得给予减税、免税。 (5)零售环节应纳消费税的计算从1995年1月1日起，金银首饰由生产销售环节征税改为零售环节征税；从2002年1月1日起，钻石及钻石饰品由生产、进口环节征税改为零售环节征税，税率减按5%征收。计税依据的确定：•销售金银首饰:为不含增值税的销售额；•以旧换新方式销售金银首饰:实际收取的不含增值税的全部价款;•用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰:应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格计税；如无同类销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，公式为：组成计税价格=购进原价（1+利润率）÷（1—消费税税率）纳税人为生产企业时，公式中“购进原价”为生产成本，利润率为6%。 4．2．2消费税的纳税申报纳税人无论当期有无销售或是否盈利，均应在次月1日起至10日内填制“消费税纳税申报表”，并向主管税务机关进行纳税申报。 4．3消费税的会计处理4.3.1消费税核算账户的设置在“应交税金”账户下设置“应交消费税”明细账户进行会计核算。“应交消费税”明细账采用普通三栏式账页，借方登记实际缴纳的消费税或待扣除的消费税，贷方登记应缴纳的消费税，期末贷方余额表示尚未缴纳的消费税，期末借方余额表示多缴或待扣除的消费税。与“应交税金——应交消费税”账户对应的账户还有“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“委托加工物资”、“应付福利费”、“营业费用”、“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等。 1、纳税人销售自制应税消费品的会计处理（1）生产企业生产的应税消费品销售时，采用除赊销、分期收款、托收承付、委托收款、预收货款等方式外，其纳税义务的发生时间为收讫销售款或者取得收款凭据的当天。例10：某日化用品厂为增值税一般纳税人。当月销售护肤护发品5000件，不含增值税的销售价为50元，实际生产成本为28元，款项已通过银行收妥。则会计处理如下：•确认销售收入时借：银行存款292500贷：主营业务收入250000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）42500•结转已销产品成本时借：主营业务成本140000贷：库存商品140000 消费税的会计处理•计算应缴纳的消费税=250000×17%=42500元借：主营业务税金及附加42500贷：应交税金——应交消费税42500•实际缴纳消费税时借：应交税金——应交消费税42500贷：银行存款42500•月末结转销售税金时借：本年利润42500贷：主营业务税金及附加42500 （2）纳税人采用赊销和分期收款销售方式销售应税消费品的会计处理纳税人采用赊销和分期收款销售方式销售应税消费品的，其纳税义务发生时间为销售合同约定的收款日期的当天。例11：某汽车制造厂4月采用分期收款销售方式销售小汽车40辆，每辆不含增值税的售价为15万元，生产成本为12万元，小汽车消费税税率为5%。合同约定款项在以后的三个月末等额收回。则其会计处理为： 销售应税消费品的核算发出商品时借：分期收款发出商品4400000贷：库存商品4400000月末收款时借：银行存款2340000贷：主营业务收入2000000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）340000 销售应税消费品的核算结转已销产品成本借：主营业务成本1600000贷：分期收款发出商品1600000计算应缴纳的消费税=2000000×5%=100000借：主营业务税金及附加100000贷：应交税金——应交消费税100000 纳税人采用预收账款方式销售应税消费品的会计处理纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间为发出应税消费品的当天。因此，纳税人在预收货款时，不要反映收入的增加；待发出商品时，才进行收入的确认、成本的结转、税金的计算等。 【例4.12】某橡胶厂为增值税小规模纳税人，采用预收货款方式向某汽车配件公司销售汽车轮胎。3月份收到汽车配件公司预付货款30000元。该厂按合同规定，于5月份发出轮胎一批，含增值税的销售额为42400元，该批轮胎生产成本为27000元。不足款项暂未收到。则会计处理为：①预收货款时借：银行存款30000贷：预收账款30000 ②5月发货时，确认收入不含税销售额=含税销售额÷（1+税率或征收率）=42400÷（1+6%）=40000元借：预收账款42400贷：主营业务收入40000贷：应交税金——应交增值税2400③结算未收到的款项（即多退少补）借：应收账款12400贷：预收账款12400 上述两笔分录可以合并为借：预收账款30000应收账款12400贷：主营业务收入40000应交税金——应交增值税2400④结转已销产品成本借：主营业务成本27000贷：库存商品27000 纳税人采取托收承付和委托收款方式销售应税消费品的会计处理纳税人采取托收承付和委托收款方式销售的，其纳税义务发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。办妥托收手续时，应确认销售收入，借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税”账户；同时结转已销产品成本并计算应缴纳的消费税税金，其会计处理与一般销售业务相同。 在对用外购已税消费品连续生产出来的应税消费品计算征税时，按当期实际生产领用数量计算准予扣除的外购应税消费品已纳的消费税税款。例【4.13】某卷烟厂生产卷烟。3月初库存外购已税烟丝10万元，本月购入烟丝30万元，取得增值税专用发票，注明进项税额为5.1万元，烟丝全部验收入库，货款尚未支付。月末库存烟丝15万元。本月销售卷烟100标准箱，每箱不含税销售额为3000元，款未收到。 卷烟消费税定额税率为每标准箱（5000支）150元，比例税率为：每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的税率为45%，每标准条在50元以下的税率为30%，自产自用没有调拨价的，适用45%的比例税率。当月销售卷烟应缴纳的消费税额=100×0.3×45%+100×0.015=15（万元）当月销售卷烟应缴纳的增值税额=100×0.3×17%=5.1当月可扣除的已纳消费税税额=（10+30-15×30%=7.5当月实际应缴纳的消费税额=15—7.5=7.5（万元） 用外购已税消费品连续生产出来的应税消费品①当月购进烟丝时借：原材料300000应交税金——应交增值税（进项税额）51000贷：应付账款351000②当月销售卷烟时借：应收账款351000贷：主营业务收入300000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）51000 用外购已税消费品连续生产出来的应税消费品③结转已销产品成本分录略。④计算应缴纳消费税借：主营业务税金及附加75000贷：应交税金——应交消费税75000⑤实际缴纳时借：应交税金——应交消费税75000贷：银行存款75000 视同销售业务的会计处理视同销售业务包括纳税人以生产的应税消费品用于连续生产非应税消费品；用于馈赠、在建工程、广告、样品、职工福利、对外投资入股、换取生产资料和消费资料；用于抵偿债务、发放股利等方面。分为两种情况：一是税法上视同销售行为计税，会计上也按销售处理，包括纳税人以生产的应税消费品抵偿债务、发放股利、换取生产资料和消费资料等；二是税法上视同销售行为计税，会计上不按销售处理，包括用于在建工程、连续生产非应税消费品、馈赠、样品等。 视同销售业务的会计处理（1）税法上视同销售行为计税，会计上按销售成立的会计处理如以生产的应税消费品发放股利、抵偿债务、换取生产资料和消费资料等。例【4.14】某啤酒厂以自产的啤酒向投资者发放股利，共10吨，每吨不含税售价为3000元，成本每吨2000元。增值税税率17%。啤酒消费税单位税额：每吨啤酒出厂价（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，单位税额250元/吨；3000元以下的，单位税额为220元/吨；娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额250元/吨。 视同销售业务的会计处理应缴纳的消费税额=10×250=2500元应缴纳的增值税=10×3000×17%=5100元。①发放时借：应付股利35100贷：主营业务收入30000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）5100 视同销售业务的会计处理②结转成本时借：主营业务成本20000贷：库存商品20000③计算应缴纳的消费税额借：主营业务税金及附加2500贷：应交税金——应交消费税2500 视同销售业务的会计处理例【4.15】某企业将自制化妆品500件用于抵偿前欠B公司货款45000元。该批化妆品生产成本为28000元。当月最高售价为每件100元，最低售价为60元，平均售价为80元。增值税率为17%，消费税率为30%。应缴纳的增值税=500×80×17%=6800元应缴纳的消费税=500×100×30%=15000元抵债时借：应付账款45000贷：主营业务收入38200贷：应交税金——应交增值税（销项)6800 视同销售业务的会计处理计算应缴纳的消费税金借：主营业务税金及附加15000贷：应交税金——应交消费税15000纳税人以生产的应税消费品换取生产资料和消费资料时，应借记“物资采购”或“原材料”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”、“应付福利费”等账户，贷记“主营业务收入”，并按税法规定计算的增值税额贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户，同时进行销售成本的结转。 视同销售业务的会计处理（2）税法视同销售行为计税，会计上不按销售成立的会计处理如企业自产自用应税消费品，如用于在建工程、连续生产非应税消费品、馈赠、样品等。应按账面成本予以结转，并按其用途计入相应账户，借记“在建工程”、“生产成本”、“营业费用”、“应付福利费”、“管理费用”、“固定资产”等账户，贷记“库存商品”、“应交税金——应交消费税”等账户。 视同销售业务的会计处理例【4.16】某炼油厂基建工程领用本厂生产的汽油1000升，不含税售价每升2元，成本每升1.2元，增值税率17%，消费税每升0.2元；生产车间领用汽油连续加工生产非应税的溶剂汽油，共领用7000升；赠送2000升给某车队；发放1000升给本厂职工作为福利。应缴纳的增值税=（1000+7000+2000+1000）×2×17%=3740（元）应缴纳的消费税=（1000+7000+2000+1000）×0.2=2200（元） 视同销售业务的会计处理借：在建工程1740（1000×1.2+1000×2×17%+1000×0.2）生产成本12180营业外支出3480应付福利费1740贷：库存商品13200（11000×1.2）应交税金——应交增值税（销项)3740应交税金——应交消费税2200 视同销售业务的会计处理例【4.17】某汽车制造厂4月份生产小汽车100辆，单位成本8万元，将其中的10辆投资于一汽车配件公司。该型号小汽车当月不含增值税的销售价格最高为15万元，最低为12万元，平均销售价格为14万元。小汽车消费税税率为8%。在交易过程中以银行存款支付手续费1000元。应缴纳的消费税额=15×10×8%=12（万元）应缴纳的增值税=14×10×17%=23.8（万元） 3．委托加工应税消费品会计处理委托加工应税消费品，委托方为消费税纳税人，为了征收方便，税法规定由受托方向委托方交货时代收代缴消费税；如果受托方为个体经营者，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。（1）委托方收回加工的应税消费品后直接出售的会计处理委托加工的应税消费品，已经缴纳消费税的，委托方收回后直接销售的，不再计征消费税。 3．委托加工应税消费品会计处理【例4.18】某卷烟厂委托某公司加工烟丝，两者均为增值税一般纳税人。卷烟厂提供的烟叶实际成本为40000元，该公司收取加工费9000元，开具的专用发票上注明增值税额1530元。烟丝的消费税税率为30%。卷烟厂收回烟丝后直接出售，售价100000元。假设该受托加工公司无同类烟丝销售价格。组成计税价格=（40000+9000）÷（1—30%）=70000（元）委托加工烟丝应缴纳的消费税=组成计税价格×税率=70000×30%=21000（元） 3．委托加工应税消费品会计处理委托方的会计处理为：①发出物资时借：委托加工物资——烟丝40000贷：原材料——烟叶40000②结算加工费及增值税、消费税时借：委托加工物资——烟丝30000借：应交税金——应交增值税（进项税额)1530贷：应付账款（或银行存款）31530 3．委托加工应税消费品会计处理③收回加工完毕的烟丝时借：原材料——烟丝70000贷：委托加工物资——烟丝70000④将烟丝直接出售时借：银行存款（或应收账款）117000贷：其他业务收入（或主营业务收入）100000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）17000（直接出售烟丝，不必计征消费税） 3．委托加工应税消费品会计处理⑤结转已销烟丝成本借：其他业务支出(或主营业务成本)70000贷：原材料——烟丝70000⑥实际缴纳增值税时借：应交税金——应交增值税（已交税金）15470（17000—1530）贷：银行存款15470 3．委托加工应税消费品会计处理受托方的会计处理为：①收到对方发来的烟叶时，在备查账中登记，不需进行账务处理。②结算加工费用时借：应收账款（或银行存款）10530贷：其他业务收入（或主营业务收入）9000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）1530 3．委托加工应税消费品会计处理③代扣委托方应缴纳的消费税时借：银行存款（或应收账款）21000贷：应交税金——应交消费税21000④实际缴纳时借：应交税金——应交消费税21000贷：银行存款21000 3．委托加工应税消费品会计处理委托方收回加工完毕的应税消费品后，用于连续生产应税消费品，并进行销售，准予从最终销售的应税消费品的应纳税额中扣除原已缴纳的消费税税款。当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额，按当期实际生产领用数量计算。为了反映其抵扣过程，可设“待扣税金”账户进行核算，也可以在“应交税金——应交消费税”账户的借方反映待抵扣的消费税。 3．委托加工应税消费品会计处理【例4.19】接前例，假设卷烟厂收回烟丝后用于连续生产，加工成卷烟，卷烟销售收入为200000元，共100标准箱。卷烟消费税定额税率为每标准箱（5000支）150元，比例税率为：每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的税率为45%；每标准条在50元以下的税率为30%。假设期初库存委托加工的烟丝已缴纳的消费税为18000元,期末库存委托加工应税烟丝已缴纳的消费税为12000元。 3．委托加工应税消费品会计处理当期销售卷烟应缴纳的消费税额=100×150+200000×45%=105000(元)当期准予抵扣的已纳消费税税额=18000+21000—12000=27000（元）当期实际应缴纳的消费税额=105000—27000=78000（元）受托方的会计处理与前面相同。 3．委托加工应税消费品会计处理委托方的会计处理为：①发出材料时，会计分录同前面。借：委托加工物资——烟丝40000贷：原材料——烟叶40000②结算加工费及增值税时借：委托加工物资——烟丝9000借：应交税金——应交增值税（进项税额）1530贷：应付账款（或银行存款）10530 3．委托加工应税消费品会计处理③结算代扣的消费税时借：待扣税金——待扣消费税21000（或应交税金——应交消费税21000）贷：银行存款（或应付账款）21000④收回加工后的烟丝时借：原材料——烟丝49000贷：委托加工物资——烟丝49000 3．委托加工应税消费品会计处理⑤销售卷烟时借：银行存款（或应收账款）234000贷：主营业务收入200000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）34000⑥结转已销卷烟成本的分录略。⑦计算销售卷烟应缴纳的消费税时借：主营业务税金及附加105000贷：应交税金——应交消费税105000 3．委托加工应税消费品会计处理⑧计算当月准予抵扣的消费税时借：应交税金——应交消费税27000贷：待扣税金——待扣消费税27000（或应交税金——应交消费税27000）⑨当月实际缴纳消费税时借：应交税金——应交消费税78000贷：银行存款78000 进口应税消费品的会计处理进口应税消费品按规定应缴纳进口环节的关税、增值税和消费税，其中关税和消费税应计入应税消费品的成本中，缴纳的增值税则要视具体情况而定，如购进的消费品作为固定资产使用，则缴纳的增值税额应计入资产价值。如购进的为可抵扣进项税额的货物，则不计入资产价值而单独计入“应交税金——应交增值税（进项税额）。 进口应税消费品的会计处理【例4.20】某企业从国外进口化妆品一批，进价为30000美元，关税税率假定为20%，增值税率17%。当日汇率为100美元=835人民币。应缴纳的关税税额=30000×8.35×20%=50100(元)组成计税价格=(30000×8.35+50100)÷(1-30%)=429429(元)应缴纳的增值税额=429429×17%=73003(元)应缴纳的消费税额=429429×30%=128829(元) 进口应税消费品的会计处理借:物资采购429429应交税金——应交增值税（进项税额）73003贷：银行存款251932（50100+73003+128829贷：应付账款（或银行存款）250500 应税消费品连同包装物销售的会计处理实行从价定率方法计算应纳消费税额的，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计算，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是单独收取押金，则押金不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应计入应税销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。 应税消费品连同包装物销售的会计处理对既作价随同应税消费品销售的包装物，又另外收取的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按应税消费品的适用税率征税。从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何处理，均应并入销售额征税。 随同产品出售而不单独计价的包装物的会计处理【例4.21】某酒业有限公司5月份销售粮食白酒6吨，实现销售收入100000元，收取增值税销项税额17000元。随同白酒出售的包装物不单独计价，与白酒一并征收消费税。粮食白酒单位定额税率为每斤0.5元，比例税率25%。应缴纳的消费税额为6×2000×0.5+100000×25%=31000（元） 随同产品出售而不单独计价的包装物的会计处理①销售应税消费品及包装物时借：银行存款（或应收账款）117000贷：主营业务收入100000贷：应交税金——应交增值税（销项税额）17000②结转已销产品和包装物成本借：主营业务成本贷：库存商品借：营业费用贷：包装物 应税消费品连同包装物销售的会计处理③计算应缴纳的消费税时借：主营业务税金及附加31000贷：应交税金——应交消费税31000（2）随同产品出售而单独计价的包装物的会计处理因为包装物收入记入“其他业务收入”账户，则相应的已销包装物的成本转入“其他业务支出”账户，其应缴纳的消费税也应记入“其他业务支出”账户。 应税消费品连同包装物销售的会计处理随同产品销售而出租、出借包装物收取的押金，逾期没收的会计处理【例4.23】某商场销售化妆品一批，出借包装物时收取押金2340元。因包装物逾期未归还，没收该押金。化妆品适用的增值税税率为17%，消费税税率为30%。会计处理为：①收取押金时借：银行存款2340贷：其他应付款2340 应税消费品连同包装物销售的会计处理②应缴纳增值税=2340÷（1+17%）×17%=340应缴纳消费税=2340÷（1+17%）×30%=600没收押金时借：其他应付款2340贷：应交税金——应交增值税（销项税额）340贷：其他业务收入2000同时借：其他业务支出600贷：应交税金——应交消费税600 应税消费品连同包装物销售的会计处理随同产品出售的包装物另外加收的押金，逾期没收的会计处理包装物已作价随同产品出售，但为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金没收时，按加收的押金借记“其他应付款”账户，按应缴纳的增值税额贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户，按应缴纳的消费税额贷记“应交税金——应交消费税”账户，按其差额贷记“营业外收入”账户。 纳税人兼营不同税率的应税消费品的会计处理纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率的应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，一律从高适用税率。 本章小结消费税是我国一种主要的流转税种，是国家运用税收手段对某些特殊消费品或者消费行为进行调节的特殊税种，开征的目的主要是为了调节产品结构、引导消费方向、保证财政收入。它具有征税对象的可选择性，征收环节上的单一性，征收方式的多样性，价内征收、税负的转嫁性以及税源的广泛性等特点。在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口规定的应税消费品的单位和个人，为消费税纳税义务人。 本章小结消费税的征税范围是在我国境内生产、委托加工和进口的应税消费品。具体包括五大类，共十一种产品，即烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等。消费税属于价内税，按照产品来设置税目，分别制定高低不同的税率或税额，计征方法有从价定率、从量定额和复合计税三种。 本章小结消费税应纳税额的基本计算方法主要有从价定率和从量定额两种，白酒和卷烟先后从2001年5月1日、6月1日起实行复合计税方法。从量定额计算公式为：应缴纳的消费税额=应税数量×单位税额，关键是应税数量的确定。复合计税方法的计算公式为：应纳消费税=销售数量×单位税额+销售额×价消费税税率。从定率计算公式为：应纳消费税额=销售额（或组成计税价格）×适用税率。其计税依据是含消费税而不含增值税的销售额。关键是应税销售额（或组成计税价格）的确定。 本章小结应税消费品的销售额，是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用不包括下列项目：①向购买方收取的增值税款；②同时符合下列条件的代垫运费：承运部门的运费发票开给购货方；由纳税人将该项发票转交给购货方。自产自用应税消费品销售额的确定：有同类消费品销售价格的，按照同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，以组成计税价格为计税依据。组成计税价格=（成本+利润）÷（1—消费税税率）=成本（1+成本利润率）÷（1—消费税税率） 本章小结委托加工应税消费品销售额的确定：如果受托方有同类消费品销售价格的，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品的销售价格的，按组成计税价格计算纳税。组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1—消费税税率）。进口应税消费品按组成计税价格计算纳税。组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1—消费税税率）。纳税人应税消费品的销售价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。 第五章营业税学习目标：熟悉营业税不同税目的具体纳税范围。掌握不同税目营业税计税依据的确定。熟悉营业税的纳税申报的规定。掌握提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产营业税的会计处理。 5.1营业税的概述5.2营业税的计算与申报5.3营业税的会计处理 5.1营业税概述5.1.1营业税纳税义务人5.1.2营业税的征税范围5.1.3税率5.1.4营业税纳税义务发生的时间5.1.5纳税期限5.1.6纳税地点5.1.7营业税的减免税 5.1.1营业税纳税义务人1．纳税义务人的一般规定在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税纳税义务人。作为营业税的纳税义务人应同时具备以下三个条件：5.1营业税概述 所提供的应税劳务，转让无形资产或销售不动产的行为发生在中华人民共和国境内。必须是有偿提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。提供的必须是营业税的应税劳务、转让无形资产或销售不动产，即纳税义务人的行为属于营业税的征税范围。 ２．纳税义务人的特殊规定从事水路运输、航空运输、管道运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位，为从事运输业务并计算盈亏的单位。单位和个体户的员工、雇工在为本单位或雇主提供劳务时，不是营业税纳税人。 ３．营业税扣缴义务人营业税的扣缴义务人主要有以下几种：委托金融机构发放贷款的，其应纳税额以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；金融机构接受其他单位或个人的委托，为其办理委托贷款业务时，如果将委托方的资金转给经办机构，由经办机构将资金给使用单位或个人，由最终将贷款发放给使用单位或个人并取得贷款利息的经办机构代扣委托方应纳的营业税。 建筑安装业务实行分包或者转包的，其应纳税款以总承包人为扣缴义务人。境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。 单位或者个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人，演出经济人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人。分保险业务的，其应纳税款以初保人为扣缴义务人。个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉权，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。财政部规定的其他扣缴义务人。 交通运输业建筑业金融保险业邮电通信业文化体育业娱乐业服务业转让无形资产销售不动产5.1.２营业税的征税范围根据营业税的征税范围，现行营业税共有九个税目，具体税目如下： 交通运输业，是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的劳务活动。征收范围包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运，以及与运营业务有关的各项劳务活动。建筑业是指建筑安装工程作业等，包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等项内容。金融保险业是指经营金融、保险的业务。邮电通信业是指专门办理信息传递的业务，包括邮政、电信。 文化体育业是指经营文化、体育活动的业务，包括文化业和体育业。娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。服务业是指利用设备、场所、工具、信息或技能为社会提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。转让无形资产是指转让无形资产的所有权或使用权的行为，包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权和转让商誉等。 销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为，包括销售建筑物或构筑物和销售其他土地附着物。其他征税范围纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务或非应税劳务，一并征收增值税。 如果一项销售行为即涉及应税劳务，又涉及货物，为混合销售行为，从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税。而其他单位和个人混合销售行为则视为提供应税劳务，应当征收营业税。如某装潢公司承担一项装潢业务，既包工又包料，属于混合销售行为。因此将其用工和用料收入合计征收营业税。 5.1.3税率税目税率备注交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业3%服务业、销售不动产、转让无形资产5%金融保险业5%自2003年起娱乐业5%～20% 5.1.4纳税义务发生时间营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。 5.1.5纳税期限营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按期纳税的，可以按次纳税。纳税人和扣缴义务人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以5日、10日、15日为一期的，自期满之日起5日内预交税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。 金融业（不包括典当业）的纳税期限为1个季度，自纳税期满之日起10日内申报纳税。其他纳税人从事金融业务的，应按月申报纳税。保险业的纳税期限为1个月。扣缴义务人的纳税期限，比照上述规定执行。 5.1.6纳税地点营业税的纳税地点原则上采取属地纳税的方法 5.1.7营业税的减免税1.起征点规定营业税起征点的规定适用于个人。纳税人营业额达到或超过起征点的全额计算应纳营业税，营业额低于起征点则免予征收营业税。税法规定的起征点如下：按期纳税的：月营业额200—800元（自2002年起征点提高为月营业额1000—5000元）；按次纳税的：每次（日）营业额50元（自2002年起征点提高为日、次营业额100元）。各省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关可以在规定的幅度范围内，根据当地的实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。 2.营业税的免税规定托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务。残疾人员个人为社会提供的福利。医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。包括与医疗服务有关的提供药品、医疗用具、病房和伙食的业务学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。学校指普通学校以及经地市级人民政府或同级教育行政主管部门批准成立、国家承认其学历的学校。农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。 纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。个人转让著作权。将土地使用权转让给农业生产者用于农业，免征营业税。工会疗养院（所）可视为“其他医疗机构”，免征营业税。从事社区居民服务业下岗职工、个体工商户或下岗职工占企业总人数60%以上的企业，自向税务机关备案之日起，取得的社区居民服务业收入3年内免征营业税。 单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之有关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。对住房公积金管理中心用住房公积金在指定的的委托银行发放个人住房贷款取得的收入，免征营业税。对个人购买并居住超过1年以上的普通住宅，销售时免征营业税；个人购买并居住不足1年的普通住宅，销售时按销售价减去购入原价后的差额计征营业税；个人自建自用住房，销售时免征营业税。对企业、行政事业型单位按方改成本价、标准价出售住房的收入，暂免征营业税。 对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征营业税；对个人按市场价格出租的居民住房，暂按3%的税率征收营业税。对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券、投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征营业税。对1998年以后年度专项国债转贷取得的利息收入免征营业税。对人民银行提供给地方商业银行，由地方商业银行转贷给地方政府用于清偿农村合作基金债务的专项贷款，利息收入免征营业税。 为促进下岗失业人员再就业，对新办的服务型企业（除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外）当年新招用下岗失业人员达到职工总数30%以上（含30%），并与其签订了3年以上期限劳动合同的，经劳动保障部门认定及税务机关审核，3年内免征营业税。对下岗失业人员从事个体经营（除上述广告等行业及建筑业、娱乐业外）的，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税 5.2营业税的计算及申报5.2.1营业额的确定5.2.2营业税的计算5.2.3营业税申报 5.2.1营业额的确定纳税人的应税营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。凡价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入应税营业额计算应纳税额。 1.交通运输业营业额的确定交通运输业的营业额一般是指从事交通运输的纳税义务人所取得的全部运营收入包括全部价款和价外费用。联运业务境内联运：运输企业从事联运业务，以实际取得的收入为营业额。境内境外联运：自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运旅客或者货物， 以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。2.建筑业建筑业营业额的组成建筑业营业额为承包建筑、修缮、安装、装饰和其他工程作业取得的营业收入额，建筑安装企业向建设单位收取的工程价款及工程价款之外收取的各项费用。 从事建筑、修缮、装饰工程的作业，无论以包工包料的形式还是以包工不包料的形式进行结算，一律按包工包料全额为营业额。此规定仅适用于纳税人向建设单位总承包工程的环节。从事安装工程的作业，施工单位既要负责采购安装的机器设备，又要负责安装机器设备方式的，凡所安装设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人的或者转包人的价款后的余额为营业额。 3.金融保险业一般贷款业务以取得利息收入全额（包括罚息、加息）为营业额。转贷业务以贷款利息减去借款利息后的余额为应税营业额。转贷业务是指金融机构将借入的资金贷与他人（包括直接向境外借入的外汇资金贷于国内企业）使用的业务。金融机构将吸收的单位或个人的存款或者自有资金贷与他人使用的业务，不属于转贷业务，应按贷款业务对利息收入全额征税。 金融机构从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价的余额为营业额金融机构从事受托收款业务，如代收电话费、水电费、煤气费、信息费、学杂费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以其全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。保险业务营业额：（1）初包业务：一般情况下，办理初包业务的营业额为纳税人向被保险人收取的全部保险费。中华人民共和国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保保费后的余额为营业额。 （2）保险企业以征收过营业额的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的，允许从营业额中减除。在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并入当期营业额。（3）保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额。4.邮电通信业邮电通信业的营业额有两种确定形式： （1）以取得的收入的全额为营业额，包括传递包裹、邮件、邮汇等业务。（2）以实际取得的收入为营业额，包括报刊发行、邮政储蓄等业务。邮政电信单位与其他单位合并，共同为用户提供邮政电信业务及其它服务并由邮政电信单位统一收取价款的，以全部收入减去支付给合作方价款后的余额为营业额。 电信单位销售的各种有价电话卡，由于其计费系统只能按有价电话卡面值出账并按有价电话卡面值确认收入，不能直接在销售发票上注明折让额，以按面值确认的收入减去当期财务会计上体现的销售折扣后的余额为营业额。5.文化体育业单位或个人进行演出，以全部票价收入或者收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。 6.娱乐业经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票收入、台位费、点歌费、烟酒喝饮料收费及其它收费为营业额。7.服务业服务业营业额的组成。服务业的营业额是指纳税人提供代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业的应税劳务，向对方收取的全部价款和价外费用。代理业的营业额（1）一般代理业。是以按纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额。 （2）广告代理业。从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额。（3）物业管理。从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、房屋租金的价款后的余额为营业额。（4）拍卖行。拍卖行向委托方收取的手续费应征营业税。．旅店业的营业额（1）旅店业的营业额为提供住宿服务的各项收入。 （2）旅店业除提供住宿业务外，还提供代购计票、娱乐、洗衣、理发等其他服务，在征收营业税时，应区分税目分别核算营业额，否则从高适用税率。．饮食业。饮食业的营业额为向顾客提供饮食服务而收取的餐饮收入全额。旅游业的营业额（1）境内游：旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去代旅游支付给其他单位的房费、餐费、交通费、门票费和其他代付费后的余额为营业额。改由其他旅游企业接团的，按照境外旅游的方法确定营业额。 （2）旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。租赁业营业额。租赁业营业额是指经营租赁业务收取的租金全额，不得扣除任何费用，转租也应全额征税。广告业的营业额。广告业的营业额以广告业务收入全额征税，对广告公司因经营需要，再委托其他企业加工制作的费用支出，不得扣除。 8.转让无形资产和销售不动产一般情况下，转让无形资产和销售不动产的营业额为纳税人向受让方或购买方收取的全部价款和价外费用。单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以其全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。 9.关于营业额确定的其他规定单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中扣除。单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，如果价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额征收营业税。 单位和个人因财务会计核算方法改变将已缴纳营业税的预收性质的价款逐期转为营业收入时，允许从营业额中扣除。10.税务机关核定营业额纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低有无正当理由的，单位或个人自己新建建筑物后销售以及单位将不动产无偿赠送他人的，主管税务机关有权按照下列顺序核定其营业额： 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。按纳税人最近时期提供的同类应回劳务或者销售同类不动产的平均价格核定。按下列公式核定计税价格：组成计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）上述公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关确定。 5.2.2营业税的计算纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。计算公式为：应纳营业税额＝营业额×适用税率 【例5．1】某酒店某月发生下列业务：餐厅部当月收入2万元；歌舞厅营业收入包括台位费、点歌费收入3000元、烟酒、饮料、水果的收费为8000元,客房部房费收入22万元。营业税率除娱乐业为15%外，其余均为5%，计算该酒店当月应纳的营业税税额？娱乐业的营业额＝3000＋8000＝11000（元）服务业营业额＝20000＋220000＝240000（元）应纳营业税额＝11000×15%＋240000×5%＝13650（元） 【例5．2】某运输企业5月份收入为100000元，其中70000元为客运收入；30000元为货运收入。由于承接国际货运，取得收入后应同时付给境外承运企业运输费15000元。计算该公司本月应纳营业税额。营业额＝70000＋30000－15000＝85000（元）应纳营业税＝85000×3%＝2550（元） 5.2.3营业税的申报纳税人申报缴纳营业税，应填写《营业税纳税申报表》见表5.1，有代扣代缴义务的，应填写《营业税扣缴报告表》（格式略）并在规定的期限内向主管税务机关申报纳税。 5.3营业税会计处理5.3.1会计科目的设置5.3.2会计处理 5.3.1会计科目的设置根据现行的营业税会计处理的有关规定，凡从事《中华人民共和国营业税暂行条例》列举的九类应税项目均应交纳营业税，且应通过“应交税金—应交营业税”科目核算。该账户借方登记企业实际交纳的营业税额；贷方登记企业按规定计算应交纳的营业税额；期末借方余额反映企业多交的营业税额，贷方余额反映企业应交未交的营业税额。 由于缴纳营业税的行业较多，营业税账户名称各不相同，但都记入损益类账户。其各项收入的科目和记账方向如下：企业主营业务收入负担的营业税，借记“主营业务税金及附加”账户；由其他业务收入负担的营业税，借记“其他业务支出”账户；销售不动产（房地产业除外）应交的营业税，借记“固定资产清理”账户；企业按规定代扣的营业税，借记“应付账款”账户；贷记“应交税金—应交营业税”账户。实际缴纳时，应借记“应交税金—应交营业税”科目；贷记“银行存款”科目。 5.3.2会计处理1.提供营业税应纳劳务的会计处理【例5．3】某运输企业当月取得营运收入为300000元，其中200000元为客运收入，100000元为货运收入，该收入中含有500元的保险费,1000元的建设基金.账务处理：应纳营业税＝300000×3%＝9000（元）借：主营业务税金及附加9000贷：应交税金—应交营业税9000 2.销售不动产应纳营业税的会计处理【例5．4】某企业因调整生产方向，将其原有房屋、建筑物及其土地附着物转让，作价800000元，该不动产的账面价值为1000000元，已提折旧130000元，发生清理费用6000元。该企业应纳营业税＝800000×5%＝40000（元）（1）将不动产转作清理时借：固定资产清理870000累计折旧130000贷：固定资产1000000 （2）收到作价收入时借：银行存款800000贷：固定资产清理800000（3）发生清理费用时借：固定资产清理6000贷：银行存款6000（4）应交营业税时借：固定资产清理40000贷：应交税金—应交营业税40000 （5）结转清理净损失借：营业外支出116000贷：固定资产清理116000 3.转让无形资产应纳营业税的会计处理【例5．5】某企业两年前购入一项专利权，成本为50万元，法定有效期为5年，现将其所有权转让给另一单位，双方协商作价42万元。（1）取得该项专利时借：无形资产—专利权500000贷：银行存款500000（2）每年摊销时借：管理费用—无形资产摊销100000贷：无形资产—专利权100000 两年累计摊销额为：50000×2＝100000（元）计算并结转应纳营业税21000（420000×5%）结转无形资产成本：500000－100000＝400000（元）帐务处理借：银行存款420000营业外支出1000贷：无形资产400000应缴税金—应交营业税21000 实际缴纳营业税时借：应交税金—应交营业税21000贷：银行存款21000 本章小结营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。营业税的征税范围包括提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产。营业税的计税依据是应税营业额，不同行业营业额确定的标准不一致营业税的会计处理设置的账户“应交税金－应交营业税”，主营业务负担的税金计入“主营业务税金计附加” 第六章关税会计学习目的：通过本章学习，要求理解关税的有关概念，了解纳税义务人与征税对象范围，了解关税的税率以及关税的减免优惠。掌握关税税额的计算以及关税涉税内容的会计核算。掌握关税纳税申报资料的填制。 6.1关税概述关税是指由海关代表国家，按照《海关法》、《进出口关税条例》，对准许进出口货物、进出境物品征收的一种流转税。关境，又称“海关境域”或“关税领域”，是国家《海关法》全面实施的领域。国境是一个国家以边界为界限，全面行使主权的境域，包括一个国家全部的领土、领海和领空。在通常情况下，一国关境与国境是一致的，但两者也有不一致的情况，当一个国家在国境内设立了自由港、自由贸易区等，这些区域就进出口关税而言处在关境之外，此时关境小于国境。 2、关税具有以下特点：（1）关税是在统一的国境或关境内征税。（2）税是对进出国境或关境的货物和物品征税；（3）关税具有涉外性，对同一出口货物采用复式税则制，分别设置优惠和普通两种税率，具有维护国家主权、平等互利发展国际贸易往来或技术经济合作的特点；（4）关税由国家专设的海关机构负责征收。 6.1.2关税纳税人与征收对象1、纳税义务人《中华人民共和国海关法》规定，进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。2、关税的征税对象关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。 1、关税的税则2、关税的税率：进口税率和出口税率（1）进口关税税率：最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率。（2）、出口关税税率3、税率的运用6.1.3关税的税则、税率及税率运用 6.1.4关税的减免优惠关税减免是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊调节手段，是贯彻国家关税政策的一项重要措施。关税减免分为法定减免税、特定减免税和临时减免税3种。1、法定减免税。法定减免税是根据海关法和进出口关税条例的法定条文规定的减免税。法定减免税货物进出口时，纳税人无须提出申请，海关可按规定直接予以减免。海关对法定减免税货物一般不进行后续管理。 2、特定减免税。特定减免税亦称政策性减免税，是指在法定减免税以外，由国务院或国务院授权的机关颁布法规、规章特别规定的减免。特定减免货物一般有地区、企业和用途的限制，海关需要进行后续管理，并进行减免税统计。3、临时减免税。临时减免税是指在法定和特定减免税以外的其他减免税，即由国务院根据《海关法》对某个单位、某类商品、某个项目或某批进出口货物的特殊情况，给予特别照顾，一案一批，专文下达的减免税。 6.1.5关税的缴纳与退补1、关税的缴纳纳税人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。2、关税的退还：是关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，因某种原因的出现，海关将实际征收多于应当征收的税款退还给原纳税义务人的一种行政行为。3、关税的补征和追征：是海关在关税纳税人按海关核定的税额缴纳关税后，发现实际征收的税额少于应当征收的税额时，责令纳税人补缴差额的一种行政行为。 6.2关税的计算和会计处理6.2.1关税完税价格的确定关税完税价格是海关计征关税所依据的价格，即计税价格或应税价格。我国《海关法》规定，进出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格为基础审查核定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估计。1、进口货物关税完税价格的确定进口货物以我国口岸到岸价格（通常称CIF价格）成交的，或者以到达我国口岸价格加佣金，或到达我国口岸价格加保险费成交的，可将成交价格直接作为完税价格。完税价格=CIF价 （进口货物以国外口岸离岸价格（通常称FOB价格）成交的，应另加从发货口岸或国外交货口岸运到我国口岸的运杂费（包括运费、佣金等费用）、保险费作为完税价格。完税价格=成交价格+运杂费+保险费=FOB价格+运杂费+保险费=（FOB价格+运杂费）÷（1－保险费率）2、出口货物关税完税价格的确定出口货物以FOB价格成交的，以扣除出口关税税额后的金额作为完税价格。计算公式为：完税价格=FOB价格÷（1+出口关税税率） 出口货物以CIF价格成交的，如果该价格包括离境口岸到达境外口岸之间的运输费、保险费，则应将该运输费和保险费扣除。其计算公式为：完税价格=（CIF价格－运费－保险费）÷（1+出口关税税率） 6.2.2关税应纳税额的计算1、关税应纳税额的计算方法关税应纳税额是根据进出口税则中规定的不同计征方法计算出来的。计征方法有从价计征、从量计征、复合计征和滑准计征四种。2、关税应纳税额的具体计算（1）进口货物关税应纳税额的计算FOB价格。以国外口岸离岸价（FOB）成交的：关税完税价格=FOB+运杂费+保险费或=（FOB+运杂费）÷（1－保险费率） 【例6.1】深圳某港口货运公司进口岸吊三台，以FOB价格成交，每台货价折合人民币3000万元，其中包括境外采购代理人支付的买方佣金每台15万元人民币，进口后每台安装调试费20万元，两者单独计价并已经海关审查属实。已知该货物运抵中国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费用每台50万元人民币。岸吊关税税率10%。计算该公司应纳进口关税额。单位完税价格=3000－15－20+50=3015（万元）应纳关税税额=3×3015×10%=904.5（万元）以我国口岸到岸价格（CIF）成交的：关税完税价格=CIF价 【例6.2】广州某进出口公司从美国进口甲商品一批，我国口岸到岸价（CIF）USD500万元，经海关审定，其成交价格正常，甲商品关税税率20%，当天美元：人民币为1：8.28，计算该公司应纳进口关税额。完税价格=CIF价=500×8.28=4140（万元）应纳关税=4140×20%=828（万元）（2）出口货物关税应纳税额的计算FOB价格。以我国口岸离岸价格成交：关税完税价格=FOB价÷（1+关税税率） 【例6.3】广州外贸进出口公司出口商品一批，该批商品我国口岸离岸价格为100，000美元，折合人民币825，000元，出口关税税率15%。计算该公司应纳出口关税额。关税完税价格=825000÷（1+15%）=717391.30应纳关税额=717391.3×15%=107608.70（元）以国外口岸到岸价格（即CIF价格）成交：关税完税价格=（CIF－保险费－运费）÷（1+关税税率）【例6.4】南方进出口公司向境外出口乙商品一批，成交价格（CIF）折合人民币826万元，其中：支付承运方远洋运输公司运费60万元，支付承保方保险公司保险费18.5万元，该货物的出口关税税率为15%。计算该公司应纳出口关税税额。关税完税价格=（826－60－18.5）÷（1+15%）=650（万元）应纳关税税额=650×15%=97.5（万元） 6.2.3关税的会计核算进出口企业按关税规定缴纳的进出口关税，设置“物资采购”、“主营业务税金及附加”、“应交税金”等等账户进行核算。应在“应交税金”账户下设置“应交进口关税”和“应交出口关税”明细账户，其贷方登记应缴纳的关税；借方登记已缴纳的关税。期末贷方余额表示应缴未缴的关税；期末借方余额表示多缴的关税。1、商品流通企业关税的会计核算 （1）自营业务关税的会计处理。①自营进口。自营进口商品缴纳的关税是商品购进成本的组成部分，把缴纳的关税计入商品的采购成本，借记“物资采购”，贷记“应交税金—应交进口关税”。（例6.5）广州东方设备厂从外国A公司自营进口甲商品400台，以境外口岸FOB价格成交，单价折合人民币20，000元（成交价中包括A公司付给的正常回佣金100，000元人民币，单独计价）。已知该货物运抵中国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费用每台2000元人民币。甲商品的关税税率为10%，增值税税率为17%。计算进口环节应缴纳的各种税金并编制会计分录。 关税完税价格=400×20000－100000+400×2000=8700000（元）应纳进口关税=8700000×10%=870000（元）应纳增值税=（8700000+870000）×17%=1626900（元）甲商品采购成本=8700000+870000=9570000（元）借：物资采购9570000应交税金---应交增值税（进项税额）1626900贷：银行存款（应付账款）10326900应交税金---应交进口关税870000实际缴纳关税时：借：应交税金---应交进口关税870000贷：银行存款870000 ②自营出口。自营出口商品缴纳的关税属于进出口企业出口销售业务中的费用，应借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税金—应交出口关税”。（例6.6）广州外贸进出口公司自营出口商品一批，该商品离岸（FOB）价为864000元，出口关税税率20%。计算该公司应纳税出口关税税额并编制会计分录。完税价格=FOB价÷（1+出口关税税率）=864000÷（1+20%）=720000（元）应纳出口关税=720000×20%=144000（元）借：主营业务税金及附加144000贷：应交税金—应交出口关税144000实际上交关税时：借：应交税金—应交出口关税144000贷：银行存款144000 （2）代理业务关税的会计核算代理进口：是指进出口企业接受委托单位的委托，使用委托单位的外汇所办理的商品进口业务。在代理进口业务中，由于代理进口企业不是关税的负税人，关税由代理进口企业向海关缴纳后，原数向委托单位收取。在计算应缴纳的进口关税时，借记“应收账款”，贷记“应交税金—应交进口关税”；实际缴纳时，借记“应交税金——应交进口关税”，贷记“银行存款”；收到委托单位交来的税款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”账户。 【例6.7】广州某外贸公司接受甲生产企业委托进口A商品一批，该批商品国外口岸离岸价格折合人民币500000元；另支付保险费、运输费等共计50000元；应交进口关税55000元，增值税102850元，协议进口手续费2500元。请编制外贸公司有关的会计分录。（1）收到甲企业进口商品所需的货款和保险费、运输费等时：借：银行存款550000贷：应付账款550000 (2)收到进口单证向外方支付货款等时：借：应付账款550000贷：银行存款550000(3)计算应交进口关税和增值税时：借：应收账款—甲企业157850贷：应交税金—应交进口关税55000—应交增值税102850（4）实际缴纳税金时：借：应交税金—应交进口关税55000—应交增值税102850贷：银行存款157850 (5)结算代理进口手续费时：借：应收账款---甲企业2500贷：其他业务收入—代理手续费收入2500(6）收到甲企业的各项应收款项时：借：银行存款160350贷：应收账款----甲企业160350代理出口是指进出口企业代委托方办理对外销售、发运、制单及结汇的全过程。代理出口企业计算交纳出口关税时，借记“应收账款”，贷记“应交税金—应交出口关税”账户。 【例6.8）广州某外贸公司代理甲生产企业出口B商品一批，该批商品的离岸价格为人民币500250元；出口关税15%，协议代理手续费3000元。请编制外贸公司有关的会计分录。计算应纳出口关税并缴纳时：应纳出口关税税额=500250÷（1+15%）×15%=65250（元）借：应收账款—甲企业65250贷：应交税金—应交出口关税65250 实际交纳时：借：应交税金—应交出口关税65250贷：银行存款65250（2）计算应收手续费时：借：应收账款—甲企业3000贷：其他业务收入—代理手续费收入3000（3）收到甲企业的款项时：借：银行存款68250贷：应收账款—甲企业68250 2、工业企业关税的会计核算（1）进口关税的会计核算借：物资采购（或固定资产、在建工程等相关科目）贷：银行存款（或其他相关科目）（2）出口关税的会计核算借：主营业务税金及附加贷：应交税金—应交出口关税 6.3关税纳税申报资料及其填制关税纳税人在向海关申报纳税时，应如实填写海关进出口货物报关单，并提交进口货物的发票、装箱清单、进口货物提货单或运单、关税免税或免予查验的证明文件等，出口创汇企业应提供出口创汇核销单。6.4行李和邮递物品进口税行李和邮递物品进口税简称行邮税，是海关对入境旅客行李物品和个人邮递物品征收的进口税。行邮税的课税对象包括入境旅客、运输工具、服务人员携带的应税行李物品、个人邮递物品、馈赠物品以及其他方式入境的个人物品。 本章小结关税是指由海关代表国家，按照《海关法》、《进出口关税条例》，对准许进出口货物、进出境物品征收的一种流转税。进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。关税分进口关税和出口关税两类，进口关税设置最惠国税率、协定税率、特惠税率和普通税率及关税配额税率等税率形式；出口关税设置出口税率，对出口货物在一定期限内可实行暂定税率。关税的计算依据是完税价格。 第七章城市维护建设税及教育费附加学习目的：通过本章学习，要求理解城市维护建设税及教育费附加的概念，了解纳税义务人与征收对象范围，了解税率、计税依据、税收优惠、纳税环节和纳税地点。掌握税额的计算以及涉税内容的会计核算。掌握纳税申报资料的填制。 第七章城市维护建设税及教育费附加7.1城市维护建设税7.1.1城市维护建设税概述7.1.2城市维护建设税的计算及会计处理7.2教育费附加7.2.1教育费附加概述7.2.2教育费附加的计算和会计处理 7.1城市维护建设税7.1.1城市维护建设税概述城市维护建设税（简称城建税），是国家对缴纳增值税、消费税和营业税（简称“三税”）的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。它具有以下两个显著特点：（1）是一种附加税。它以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据，附加于“三税”税额，本身并没有特定的、独立的征税对象。（2）具有特定目的。城建税税款专门用于城市的公用事业和公共设施的建设维护。 1、纳税义务人城建税的纳税义务人，是指负有缴纳“三税”义务的单位和个人。包括国有企业、集体企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位，以及个体工商户及其他个人。但对外商投资企业和外国企业不征收城建税。2、税率城建税的税率，是指纳税人应缴纳的城建税税额与纳税人实际缴纳的“三税”税额之间的比率。城建税按纳税人所在地的不同，设置了三档差别比例税率。如下表： 纳税人所在地区税率（%）市区7县城、镇5市区、县城、镇以外地区1城市维护建设税税率表城建税的适用税率，应当按纳税人所在地的规定税率执行。但是，对下列两种情况，可按缴纳“三税”所在地的规定税率就地缴纳城建税：（1）由受托方代征代扣“三税”的单位和个人，其代征代扣的城建税按受托方所在地适用税率计算征收； （2）流动经营等无固定纳税地点的单位和个人，在经营地缴纳“三税”的，其城建税的缴纳按经营地适用的税率计算征收。3、计税依据城建税的计税依据是纳税人实际缴纳的“三税”税额，不包括其他非“三税”款项。纳税人在被查补“三税”和被处以罚款时，应同时对其偷漏的城建税进行补税和罚款 4、税收优惠城建税原则上不单独减免，但因其具有附加性质，因此，当主税发生减免时，城建税也相应发生税收减免。城建税的减免有三种情况：（1）城建税按减免后实际缴纳的“三税”税额计征，即随“三税”的减免而减免。（2）对于因减免税而需进行“三税”退库的，城建税也可同时退库。（3）对个别缴纳城建税确有困难的企业和个人，由县（市）级人民政府审批，酌情给予减免税照顾。 另外，海关对进口产品代征的增值税、消费税，不征收城建税。5、纳税环节和纳税地点因城建税是一种附加税，因此，纳税人缴纳“三税”的环节，就是城建税纳税环节；纳税人缴纳“三税”的地点，就是城建税的纳税地点，纳税人缴纳“三税”的期限，也就是城建税缴纳的期限。城建税与“三税”同时同地申报，纳税人应按税法规定如实填写《城市维护建设税纳税申报表》。 1、 城建税应纳税额的计算城建税纳税人的应纳税额大小是由纳税人实际缴纳的增值税、营业税和消费税的税额决定的，其计算公式为：应纳税额=（实际缴纳的增值税、营业税、消费税之和）×适用税率【例7.1】某公司地处市区，2004年10月份实际缴纳的增值税为80000元，同时缴纳的消费税30000元，该公司本月未发生营业税业务。请计算应纳城建税的税额。7.1.2城建税的计算和会计处理 2、城市维护建设税的会计处理企业核算城市维护建设税，应设置“应交税金----应交城建税”账户。计提城市维护建设税时，若是因主营业务实际上交的“三税”所计提的城建税，借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税金---应交城建税”账户；若是因其他的业务实际上交的“三税”所计提的城建税，则借记其他有关科目。实际缴纳时，借记“应交税金---应交城建税”，贷记“银行存款”账户。本账户期末贷方余额反映企业应交而未交的城市维护建设税。 【例7.2】某县城一企业，2004年11月份实际缴纳增值税50000元，消费税8000元，营业税20000元（其中有10，000元是因销售不动产而缴纳的营业税）。计算城建税并做会计处理。应纳城建税税额=（50000+20000+8000）×5%=3900（元）其中计入主营业务税金及附加：（50000+8000+10000）×5%=3400（元）计入固定资产清理的有：10000×5%=500（元） 借：主营业务税金及附加3400固定资产清理500贷：应交税金---应交城建税3900实际缴纳时：借：应交税金---应交城建税3900贷：银行存款3900 7.2教育费附加7.2.1教育费附加概述教育费附加是为加快地方教育事业，扩大地方教育经营的资金而征收的一项专用基金。1、教育费附加的纳税人及征收范围凡是缴纳增值税、消费税和营业税的纳税人都应依照规定缴纳教育费附加。2、教育费附加的计税依据及征收率教育费附加对缴纳“三税”的单位和个人征收，以其实际缴纳的“三税”为计征依据，分别与“三税”同时缴纳。教育费附加的计征比例为3%，但对生产卷烟和烟叶的单位减半征收教育费附加。 3、教育费附加的减免规定：（1）对海关进口的产品征收增值税、消费税，不征收教育费附加；（2）对由于减免增值税、消费税和营业税而发生退税的，可同时退还已征收的教育费附加，但对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已征收的教育费附加；（3）对机关服务中心为机关内部提供的后勤服务所取得的收入，在2005年12月31日前，暂免征收教育费附加。 7.2.2教育费附加的计算和会计处理1、教育费附加的计算教育费附加以实际缴纳的“三税”税额之和的规定征收率计征。其计算公式：应纳教育费附加额=实际缴纳的“三税”总和×征收率另外，卷烟和烟叶生产单位的教育费附加的计算公式为：应纳教育费附加额=实际缴纳的“三税”总和×征收率×50% 【例7.3】某公司于2004年12月份实际缴纳的增值税为60000元，消费税为30000元，营业税10000元，国家规定的征收率3%。则该公司应交纳的教育费附加为：应缴纳的教育费附加额=（60000+30000+10000）×3%=3000（元） 2、教育费附加的会计处理教育费附加的会计核算，应通过“其他应交款---应交教育费附加”科目进行核算。【例7.4】依上例资料，假定所交纳的营业税10000元中，其中有5000元是因转让无形资产取得的收入所发生。应缴纳的教育费附加额=（60000+30000+10000）×3%=3000（元）其中：主营业务税金及附加（60000+30000+5000）×3%=2850（元）营业外支出5000×3%=150（元） 会计分录：借：主营业务税金及附加2850营业外支出150贷：其他应交款—应交教育费附加3000实际上交时：借：其他应交款—应交教育费附加3000贷：银行存款3000 本章小结城市维护建设税是国家对缴纳增值税、消费税和营业税（简称“三税”）的单位及个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。城建税的纳税义务人是指负有缴纳“三税”义务的单位和个人。城建税应以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据。其税率按照纳税人所处位置不同分别有7%、5%和1%三档。城建税应纳税额计算公式为：应纳税额=纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额×适用税率 城建税和“三税”同时同地缴纳，“三税”查补税额也应计入城建税的计税依据，但加收的滞纳金、罚款则不计入。因减免“三税”而需退库的，城建税也可同时退库，但对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已纳的城建税。教育费附加，是按照纳税人实际缴纳的“三税”税额的一定比例征收的一种附加费。它的计征依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税的税额。教育费附加的征收率也称为附加率。教育费附加率为3%；但对生产卷烟和烟叶的单位减半征收。本章小结 对海关进口的产品征收的增值税、消费税，不征收教育费附加；对由于减免增值税、消费税和营业税而发生退税的，可同时退还已征收的教育费附加。但对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已征的教育费附加。 第八章所得税会计学习目的：通过本章学习，了解企业所得税的基本内容，掌握应纳税所得额的确定以及永久性差异与时间性差异的划分，重点掌握应付税款法和纳税影响会计法的会计处理，纳税调整项目的调整.掌握纳税申报表的填制。 第八章所得税会计8.1企业所得税概述8.2企业所得税的计算与纳税申报8.3企业所得税的会计处理 8.1.1企业所得税概述国务院于1993年12月13日颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行条例》），自1994年1月1日起开始施行。企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其它所得依法征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。此处所指企业不包括外商投资企业和外国企业。 1、企业所得税纳税人是指在中国境内实行独立经济核算的企业或组织。2、企业所得税征税对象企业取得的生产经营所得和其它所得。3、企业所得税税率实行33%的比例税率。税法对利润水平较低的小型企业，又规定了两档照顾性税率，即对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18%的税率征收所得税；对年应纳税所得在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27%的税率征收所得税。 8.1.2企业所得税的减免税规定《企业所得税暂行条例》规定，对下列纳税人实行税收优惠政策：1、民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，以实行定期减税或者免税。2、法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。 8.2企业所得税计算与纳税申报8.2.1企业所得税计算应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额，其计算公式是：应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额或应纳税所得额=利润总额＋－纳税调整项目 1、收入总额收入总额是指企业在生产经营活动中以及其它行为取得的各项收入的总和。包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其它收入。具体包括：（1）生产、经营收入。指纳税人从事主营业务活动取得的收入。（2）财产转让收入。指纳税人有偿转让各类财产取得的收入。（3）利息收入。国债利息收入除外。（4）租赁收入。（5）特许权使用费收入。（6）股息收入。即纳税人对外投资分得的股息和红利收入。（7）其它收入。 2、准予扣除项目（1）借款利息支出。（2）工资、薪金支出。（3）职工工会经费、职工福利费、职工教育经费。（4）公益、救济性的捐赠。纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度纳税所得额3%（金融、保险企业1.5%）以内部分，准予扣除。纳税人通过非营利性的社会团体和国家机关实施的下列捐赠支出可以全额扣除：向红十字事业的捐赠；向福利性、非营利性老年服务机构的捐赠；对农村义务教育的捐赠；向公益性青少年活动场所的捐赠。 准予扣除的3%的公益、救济性捐赠额的计算举例：【例8.1】某纳税人2004年实现的利润总额为500万元。全年营业外支出当中捐赠支出30万元，其中通过民政部门向洪水灾区捐赠15万元，通过希望工程基金会向失学儿童捐赠10万元，向某单位直接捐赠5万元。假定没有其它的调整项目，请计算允许扣除的公益、救济性捐赠额多少？应纳税所得额又是多少？ 调整所得额=500+30=530（万元）公益、救济性捐赠法定扣除限额=530×3%=15.9（万元)）在30万元捐赠中，向某单位直接捐赠的5万元是不得在税前扣除的，其余的25万元只准扣除限额15.9万元。应纳税所得额=500+5+30–15.9=514.1（万元）（5）业务招待费。（6）坏账损失与坏账准备金。(7)佣金。 （8）新产品、新技术、新工艺研究开发费用。（9）资助科技开发费。（10）技术改造国产设备投资。（11）广告费用。（12）业务宣传费。（13）资产盘亏、毁损净损失。（14）汇兑损益。（15）付给总机构的管理费。（16）住房公积金。 3、不准扣除项目按照企业所得税法规的有关规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：（1）资本性支出。（2）无形资产受让、开发支出。（3）违法经营的罚款、被没收财物的损失。（4）各项税收的滞纳金、罚金和罚款。（5）自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。（6）已超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠。（7）各种赞助支出。 （8）为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等。（9）与取得收入无关的其它各项支出。（10）销售货物给购货方的回扣支出。（11）除国家税收法规规定提取的坏账准备金之外的任何形式的准备金。（12）企业已出售给职工个人的住房所提的折旧和维修费。 纳税调整项目企业所得税纳税调整项目表。通过该表计算出来的税收调整项目金额与利润总额相加（减）即可得出应纳税所得额。例8.2:某企业2004年度的利润总额为350000元,有关的调整项目数字如下列表中计算填列所示,请计算当年度的应纳税所得额. 项目行次本月数本年累计数一、纳税调整增加额12794001、超过规定标准项目2212400（1）工资支出3120000（2）职工福利费416800（3）职工教育经费5-（4）工会经费6-（5）利息支出720000（6）业务招待费840000企业所得税纳税调整项目表企业编码：申报期年月日至月日金额单位：元 企业所得税纳税调整项目表（7）公益、救济性捐赠915600（8）提取折旧费10-（9）无形资产摊销11-2、不允许扣除项目1267000（1）资本性支出13-（2）无形资产受让、开发支出14-（3）违法经营罚款和被没收财物损失1515000（4）税收滞纳金162000（5）灾害事故损失赔偿17（6）非公益、救济性捐赠1850000（7）各种赞助支出19-（8）与收入无关的支出20- 3、应税收益21-（1）少计应税收益22-（2）未计应税收益23-二、纳税调整减少额241500001、弥补亏损25-2、联营企业分回利润261000003、境外收益27-4、技术转让收益28-5、治理“三废”收益29-6、股息收入30-7、国库券利息收入31500008、国家补贴收入32-9、其它33- 该企业2004年度应纳税所得额=350000+279400-150000=479400（元）4、亏损弥补的处理我国税法规定，纳税人发生年度亏损的，可用下一纳税年度的所得税弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈利还是亏损，都作为实际弥补期限计算。按此规定，纳税人当年的应纳税所得额为补亏后的余额。连续发生年度亏损，弥补期应按每个年度分别计算，先亏先补，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。 【例8.3】某企业1998年～2004年的盈亏情况如下（假定没任何调整项目）：根据税法规定，1998年的亏损弥补期限是1999～2003年；1999年的亏损弥补期限是2000～2004年。补亏计算如表：年份1998199920002001200220032004盈亏额-180-203040303040 年份盈亏额补亏额未弥补亏损应纳税所得备注1998-1800-18001999-200-180-2001998年亏损的第一年弥补期20003030-150-200先亏先补，补98年的亏损20014040-110-200先亏先补，补98年的亏损20023030-80-200先亏先补，补98年的亏损20033030-50-200先亏先补，补98年的亏损20044020-5002098年的亏损弥补期已过，不能再税前弥补，只能弥补99年的亏损额20万元。 5、分回股息、利润应纳税额的处理如果投资方企业所得税率高于联营企业，投资方企业收到分回的税后利润应按规定补缴所得税，其已缴纳的税额需要在计算本企业所得税予以调整。6、境外所得应纳税额的计算税务机关对企业来自于境外所得依法征收所得税时，允许企业将其已在境外缴纳的所得税税额从其应向本国缴纳的所得税税额中扣除， 以避免国际间对同一所得重复征税。税额扣除有全额扣除与限额扣除，我国税法实行限额扣除。扣除限额的计算公式为：境外所得税税款扣除限额=（境内、境外所得按税法计算的应纳税总额）*（来源于某外国的所得额）/（境内、境外所得总额）这种方法为“分国不分项抵扣法”。此外，纳税人也可采用定率抵扣法，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率抵扣。 【例8.4】某企业2004年度应纳税所得额为2000万元，所得税率33%。分别在A、B两国设有分支机构。A国分支机构当年应纳税所得额为500万元，适用税率为40%；B国分支机构当年应纳税所得额为600万元，适用税率为30%。计算该企业当年在我国应纳企业所得税。（1）分国不分项抵扣法：国内、外应纳税所得额=2000+500+600=3100（万元）国内、外应纳所得税额=3100×33%=1023（万元）A国已纳税款=500×40%=200（万元）A国扣除限额=1023×500÷3100=165（万元） A国已缴税款200万元高于扣除限额165万元，因此只能扣除165万元，超出的35万元不能扣除。B国已纳税款=600×30%=180（万元）B国扣除限额=1023×600÷3100=198（万元）B国已缴税款180万元低于扣除限额198万元，因此已纳税款180万元可全部扣除。当年应缴纳的所得税税额=1023－165－180=678（万元）（2）定率抵扣法企业境外所得税扣除额=（500+600）×16.5%=181.5（万元）企企业当年应纳税所得额=1023－181.5=841.5（万元） 8.2.2企业所得税纳税申报1、纳税期限：按年计算，分月或分季预缴。月份或季度终了后15天内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴。2、纳税地点与申报纳税方式：企业所得税由纳税人向其实际经营管理所在地主管税务机关缴纳。3、企业所得税纳税申报表的填制（1）纳税申报表格式（2）纳税申报表填制方法 8.3应纳所得税的会计处理8.3.1永久性差异和时间性差异1、永久性差异永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。如国债的利息收入、自产的产品用于职工福利、各种赞助费、税收滞纳金等等。2、时间性差异时间性差异，是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。 8.3.2应纳所得税会计处理方法1、应付税款法：是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。即在会计利润基础上按照税法把永久性差异和时间性差异一齐调整，把会计利润调整为应纳税所得。在此法下，核算所得税费用开设“所得税”账户和“应交税金—应交所得税”账户，不设置“递延税款”账户。2、纳税影响会计法：是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。此法在税前会计利润基础上只把永久性差异调整进去计算本期负担的所得税费用，而把时间性差异所产生的所得税费用单独记入“递延税款”账户中，递延和分配到以后各期转回。即核算除开设“所得税”账户和“应交税金—应交所得税”账户外，还应设置“递延税款”账户。 【例8.5】某企业2004年度实现税前会计利润200000元。所得税率33%，全年实际发放职工工资120000元，核定的计税工资总额为100000元。全年营业外支出100000元，其中滞纳金20000元，违法经营罚款50000元，企业折旧采用直线法，年计提折旧50000元，按税法规定采用双倍余额递减法，年折旧额应为65000元。题中永久性差异：工资差额=120000－100000=20000（元）滞纳金：20000元罚款：50000元时间性差异：折旧15000（元）应付税款法： 税前会计利润：200000加：永久性差异90000减：时间性差异15000当年应纳税所得额275000本期应交所得税（275000*33%=90750）本期所得税费用90750会计分录：借：所得税90750贷：应交税金—应交所得税90750应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税额。 纳税影响会计法：税前会计利润：200000加：永久性差异90000减：时间性差异15000应纳税所得275000所得税率33%本期应交所得税90750时间性差异的所得税影响额：15000*33%=4950（元）所得税费用（90750+4950）或（200000+90000）*33%=95700（元）会计分录：借：所得税95700贷：应交税金—应交所得税90750递延税款4950 两种方法主要区别是：应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，时间性差异产生的所得税影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用，本期所得税费用等于本期的应交所得税；纳税影响会计法确认时间性差异产生的所得税影响金额，并把时间性差异产生的纳税影响金额单独计入“递延税款”账户中。两者的共同点是：对永久性差异的处理方法是一致的，即均把永久性差异确认为本期的所得税费用或抵减本期的所得税费用。 在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。在所得税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法核算，其结果相同；但在所得税税率发生变动的情况下，两种处理方法的结果则不完全相同。(1) 所得税率不变情况下，递延法和债务法的会计处理结果都相同借：所得税（会计利润加减永久性差异）×税率贷：应交税金—应交所得税（应税所得×税率）借或贷：递延税款（时间性差异×所得税率） 【例8.6】某企业1995年12月30日购入一台机器，原价60000元，预计净残值3000元。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限5年。会计上按直线法计提折旧，折旧年限8年。在其它因素不变的情况下，假设该企业每年实现的会计利润都为50000元。所得税率33%。本题无永久性差异，税率不变，因此每年借：所得税（会计利润×33%）贷：应交税金—应交所得税（应税所得×33%）借或贷：递延税款（时间性差异×33%）有关计算如下表： 项目19961997199819992000200120022003税前会计利润5000050000500005000050000500005000050000会计折旧71257125712571257125712571257125税收折旧19000152001140076003800000时间性差异(11875)(8075)(4275)(475)3325712571257125应纳税所得额3812541925457254952553325571255712557125所得税税率〈%〉3333333333333333应交所得税12581.2513835.2515089.2516343.2517597.2518851.2518851.2518851.25时间性差异影响额(3918.75)(2664.75)(1410.75)(156.75)1097.252351.252351.252351.25所得税费用1650016500165001650016500165001650016500税率不变时递延法、债务法计算的所得税费用及递延所得税金额 根据表中计算结果，各年会计处理如下：1996年会计分录：借：所得税16500贷：应交税金—应交所得税12581.25递延税款3918.751997年会计分录：借：所得税16500贷：应交税金—应交所得税13835.25递延税款2664.75 1998年会计分录：借：所得税16500贷：应交税金—应交所得税15089.25递延税款1410.751999年会计分录：借：所得税16500贷：应交税金—应交所得税16343.25递延税款156.752000年会计分录：借：所得税16500递延税款1097.25贷：应交税金—应交所得税17597.25 2001～2003年会计分录（相同）：借：所得税16500递延税款2351.25贷：应交税金—应交所得税18851.25（2）税率发生变动情况下，二者处理有区别：当税率变更或开征新税时，递延法不需要调整由于税率变动或开征新税对“递延税款”余额的影响；而债务法需要调整“递延税款”的账面余额。时间性差异影响金额的转回，递延法下，按存货发出的先进先出法原理计算转回时间性差异对所得税的影响金额，而债务法下税率变动时需一次性按新税率调整账面的时间性差异余额对所得税的影响额。 本章小结企业所得税的纳税人是指在中国境内实行独立核算的企业或组织，不包括外商投资企业和外国企业。企业所得税的征税对象必须符合下列条件：是合法所得、是扣除成本费用后的纯收益、是实物所得或货币所得、是来源于境内外的全部所得。企业所得税实行单一的比例税率，其法定税率为33%，此外还有两档照顾性税率：年应纳税所得额在3万元（含3万元）的税率为18%；年应纳税所得额3～10万元（含10万元）的税率为27%。 本章小结企业所得税实行按年计算，分月或分季预缴的办法。月份或季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法具体可分为递延法和债务法两种。 第九章外商投资企业和外国企业所得税会计9.1外商投资企业和外国企业所得税概述外商投资企业和外国企业所得税是指对境内外商投资企业和外国企业的纯收益征收的一种税。1、纳税人是指在中国境内设立的外商投资企业和外国企业。2、征税对象是外商投资企业和外国企业从事生产、经营所得和其他所得。 3、税率（1）外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳企业所得税税率为30%，地方所得税税率3%。（2）外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，按20%的税率征收预提所得税。4、计税依据是外商投资企业从事生产、经营所得和其他所得。 9.1.2外资企业和外国企业所得税的税收优惠我国对外商投资企业和外国企业，根据不同地区、不同行业和不同项目，采取了减低税率、定期减免和退税等不同的税收优惠。1．对于生产性外商投资企业的优惠2、追加投资项目的优惠3．减按15%税率征税的税收优惠4．减按24%税率纳税的税收优惠5．限定行业、项目定期减免税优惠6．鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠 7.再投资退税的优惠再投资退税额的计算：退税额=再投资额÷（1－原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和）×原实际适用的企业所得税税率×退税率【例9.1】设在国家旅游度假区的某外商投资企业的外国投资者，2004年从该企业分得利润200万元，直接再投资于该企业增加注册资本。该企业实际缴纳所得税税率为24%，地方所得税率为3%。则：再投资退税额=200×24%÷[1－（24%＋3%）]×40%=26.3（万元）8．西部大开发的税收优惠 9.1.3外资企业和外国企业所得税的纳税期限税法规定，外商投资企业和外国企业交纳所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴。季度终了15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。 9.2外资企业和外国企业所得税的计算与申报外商投资企业和外国企业应纳税额亦按照应纳税所得额和规定的比例税率计算。应纳所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=全年收入总额-成本-费用-税金-损失1、收入总额的确定2、准予列入成本费用的项目3、不得列为成本、费用和损失的项目4、应纳所得税额计算举例 【例9.2】在经济特区开办的A外商投资企业，2004年度发生下列经济业务：（1）年销售商品取得收入2000万元，发生销货退回6万元。其他业务收入15万元，营业外收入10万元，营业外支出4万元。（2）全年销售成本、费用支出980万元，其中，修理办公大楼支出24万元，购买无形资产费用8万元，赞助支出10万元；（3）第一至第三季度已预缴企业所得税150万元，预缴地方所得税25万元。计算该外商投资企业年末汇算清缴所得税额。 全年收入总额=（2000－6）+15+10－4=2015（万元）全年可抵减成本、费用=980－24－8－10=938（万元）全年应纳税所得额=2015－938=1077（万元）全年应纳企业所得税=1077×15%=161.55（万元）全年应纳地方所得税=1077×3%=32.31（万元）年末汇算应补缴企业所得税额=161.55－150=11.55（万元）应补缴地方所得税额=32.31－25=7.31（万元） 5、境外所得已纳税款的扣除外商投资企业境外所得已纳税款扣除的计算原理与公式与内资企业一致。应注意的是，在计算境外所得税税款扣除限额时，境内、境外所得应纳税额的适用税率必须是法定税率，即企业所得税为30%，地方所得税为3%，不得按照税法规定的任何低税率计算。6、预提所得税的计算7．亏损弥补的计算 9.3外国投资企业与外国企业所得税会计处理9.3.1账户的设置9.3.2会计核算的账务处理1、预交所得税的会计处理年终，企业按规定计算出年度应纳所得税额后，借记“所得税”科目，贷记“应交税金—应交所得税”科目；然后根据应补交所得税，借记“应交税金—应交所得税”科目，贷记“银行存款“科目。 【例9.6】某外商投资企业2005年第一季度获得应纳所得税400000元，所得税率30%，地方所得税率3%。计算该季度应缴纳的所得税额。第一季度应缴纳的所得税额=400000×（30%+3%）=132000（元）企业第一季度预交所得税时：借：应交税金—应交所得税132000贷：银行存款132000企业第二、第三季度计算预交所得税时会计处理与上相同。 2、年终汇算清缴所得税的会计处理【例9.7】某外商投资企业2004年度全年实现税前会计利润300万元，超过税法核定的工资额20万元，超标准的交际应酬费5万元，用于中国境内救济性以外的捐赠15万元。所得税率30%，地方所得税率3%。第一至第三季度已预交所得税额100万元。计算该年度应缴纳的所得税额和应补交的所得税额。年度应纳所得税额=（300+20+5+15）×33%=112.2（万元）应补交所得税额=112.2－100=12.2（万元） 会计分录：（1）计提全年应交所得税借借：所得税1122000贷：应交税金—应交所得税1122000（2）补交所得税借：应交税金—应交所得税122000贷：银行存款122000 3、会计利润与应纳税所得额存在差异时，所得税的会计处理会计利润与应纳税所得额存在时间性差异时的所得税会计处理与前一章的此部分内容处理相同，这里不再重复。4、再投资退税的会计处理【例9.8】设在国家旅游度假区的某外商投资企业的外国投资者，2004年从该企业分得利润200万元，直接再投资于该企业增加注册资本。该企业实际缴纳所得税税率为24%，地方所得税率为3%。 （1）将利润200万元转入再投资时：借：应付股利2000000贷：实收资本2000000（2）计算再投资退税额并从税局退回时：再投资退税额=200÷[1－（24%＋3%）]×24%×40%=26.3（万元）借：银行存款263000贷：其他应付款—XX投资者263000（3）将退税额付给外国投资者时：借：其他应付款—XX投资者263000贷：银行存款263000 5、外商投资企业接受捐赠资产的所得税会计处理（1）外商投资企业接受现金捐赠时：借：银行存款贷：资本公积—接受现金捐赠（受赠现金－应交所得税）应交税金—应交所得税（受赠现金×所得税率）（2）外商投资企业接受非现金资产捐赠：接受捐赠的非现金资产入账价值的确定。对于接受捐赠的非现金资产，其入账价值的确定应分别情况处理：捐赠方提供了有关凭据的，应按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。 捐赠方没有提供有关凭据的，应按如下顺序确定入账价值：同类或类似非现金资产存在活跃市场的，按同类或类似非现金资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；同类或类似非现金资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的非现金资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。如果接受捐赠的是旧的固定资产，则应当按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新就程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 2）接受捐赠非现金资产的会计处理外商投资企业接受捐赠固定资产、原材料、库存商品等非现金资产，应当按照确定的价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”等科目，按实际支付的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“待转资产价值”。 本章小结外商投资企业和外国企业所得税的纳税人是在中国境内设立的外商投资企业和外国企业。外商投资企业和外国企业所得税的征税对象，是外商投资企业和外国企业从事生产、经营所得和其他所得。外商投资企业和外国企业的所得税税率为30%，地方所得税率3%。外商投资企业和外国企业所得税优惠主要有：减按15%和24%税率纳税的优惠、限定行业项目定期减免税优惠、追加投资项目的税收优惠、鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠、再投资退税的优惠。 税法规定，外商投资企业和外国企业缴纳企业所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴。季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。企业应当在每次预缴所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表；年度终了，应在规定的时间内，报送年度所得税申报表和会计决算报表。 根据税法规定，外商企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。 第10章个人所得税会计学习目标*了解个人所得税的特点*掌握个人所得税的概念、基本内容及个人所得税的计算方法*重点掌握个人所得税的会计核算、纳税申报的要求及纳税申报表的填制 10.1个人所得税概述10.1.1个人所得税的概念及特点1.个人所得税的概念个人所得税是对我国公民、居民来源于我国境内外的一切所得和非我国居民来源于我国境内的所得征收的一种税。2.个人所得税的特点实行分类征收；累进税率与比例税率并用；费用扣除额较宽；计算简便；采用源泉扣缴和自行申报两种征收方法 10.1.2个人所得税的基本内容1.个人所得税的纳税人个人所得税纳税人可以分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人是指在中国境内有住所，或者虽无住所但在境内居住满一年的个人；应就来源于中国境内、境外的所得向我国政府履行全面纳税义务。非居民纳税人是指在中国境内无住所又不居住或居住不满一年但有从中国境内取得所得的个人。承担有限纳税义务，仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。 2.个人所得税征税对象个人所得税的征税对象是指个人取得的应税所得。个人所得税法列举征税的个人所得共11项。（1）工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津帖以及与任职或者受雇有关的其他所得。 （2）个体工商户的生产、经营所得个体工商户的生产、经营所得包含：个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、钦食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营所得；个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。 （3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。（4）劳务报酬所得是指个人从事设计、装璜、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。 2.个人所得税征税对象(5)稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。（6）特许权使用费所得是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得不包括稿酬所得。（7）利息、股息、红利所得是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。 2.个人所得税征税对象（8）财产租赁所得是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。(9)财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。(10)偶然所得:是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。(11)其他所得是指经国务院财政部门确定征税的其他所得。 3.个人所得税的税率个人所得税对不同的所得项目，规定了超额累进税率和比例税率两种形式。（1)工资、薪金所得适用5%-45%的九级超额累进税率。（2)个体工商户生产、经营所得及对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率。 3.个人所得税的税率（3)劳务报酬所得适用20%的比例税率。但是对于一次收入畸高的，可以实行加成征收。因此，劳务报酬所得实际上适用20%、30%和40%的三级超额累进税率。（4)稿酬所得适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%。（5)其他所得利息、股利、红利所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。 4.个人所得税的税收优惠（1）免纳个人所得税的项目（2）可申请减税的情况5.个人所得税的纳税地点一般为收入来源地的主管税务机关。纳税人从两处或两处以上取得工资、薪金所得的，可选择并固定在其中一地税务机关申报纳税。从境外取得所得的，应向境内户籍所在地或经常居住地税务机关申报纳税。扣缴义务人应当向所在地主管税务机关申报纳税。 6.个人所得税的纳税期限（1）工资、薪金所得应纳税款按月计征；（2）个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，汇算清缴；（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，年终清缴；（4）从中国境外取得所得的纳税人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。 10.2个人所得税计算及账务处理10.2.1个人所得税的计算1.工资、薪金所得税的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（每月收入额-800或4000）×适用税率-速算扣除数或：应纳税额=[（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-适用税率）]×适用税率-速算扣除数 例题1.在国有某企业工作的中国公民张某，月工资、薪金收入为6000元，计算其每月应纳的个人所得税。应纳税额=（6000-800）×20%-375=665（元）2.某中国公民每月取得不含税工资收入7600员，由企业代付个人所得税税款，计算其每月应纳的个人所得税额。应纳税额=[（7600-800-375）÷（1-20%）]×20%-375=1231.25（元） 2.个体工商户生产、经营所得税的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（全年收入总额-成本、费用及损失）×适用税率-速算扣除数例：某个体工商户2004年的生产经营情况如下：年度营业收入总额220000元，年度营业成本150000元，发生费用20000元，损失8000元，计算该个体工商户应纳个人所得税额。应纳税额=（220000-150000-20000-8000）×30%-4250=8350（元） 3.企事业单位承包、承租经营所得税的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（纳税年度收入总额-必要费用）×适用税率-速算扣除数例：某人与某企业签定承包经营分厂的合同。按合同规定，该个人每月固定取得工资1500元，年终盈利部分承包人和发包人四六分成。年终分厂实现应分配利润65000元，计算该承包人应纳个人所得税。应纳税额=（65000×40%+1500×12-800×12）×30%-4250=34400×30%-4250=6070（元） 4.劳务报酬所得税的计算（1）每次收入不足4000元的，减除费用800元应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（每次收入额-800）×20%（2）每次收入在4000元以上的应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=每次收入额×（1-20%）×适用税率-速算扣除数例：某歌星到西安走穴演出，一次性取得劳务收入50000元，计算其应纳所得税额。应纳税额=50000×（1-20%）×30%-2000=10000（元） 5.稿酬所得税的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率×（1-30%）=（每次收入额-800）×20%×（1-30%）或=每次收入额×（1-20%）×20%×（1-30%）每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入超过4000元的，定率减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。例：甲、乙二人合著一本书，共获得稿酬10000元，其中甲分得6000元，乙分得4000元。计算甲、乙二人各自应纳的个人所得税。甲应纳税额=6000×（1-20%）×20%×（1-30%）=672乙应纳税额=（4000-800）×20%×（1-30%）=448（元） 6.特许权使用费所得税的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（每次收入额-800）×20%或=每次收入额×（1-20%）×20%每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入超过4000元的，定率减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。例：某人转让专利技术一项，取得转让收入30000元，计算应纳个人所得税。应纳税额=30000×（1-20%）×20%=4800（元） 7.财产租赁所得税的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（每次收入额-800）×20%或=每次收入额×（1-20%）×20%财产租赁所得以1个月内取得的收入为一次。每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入超过4000元的，定率减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。例：某人出租房屋一套，月租金为2500元，缴纳各项税金及附加105元，2004年11月发生修缮费用600元，计算该月应纳个人所得税。应纳税额=（2500-105-600-800）×20%=199 8.财产转让所得税的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（每次收入总额-财产原值-合理费用）×20%例：某人将私房转让给某公司，转让收入为150000元。房屋原值80000元，修缮费为30000元，转让过程中发生其他费用4000元。计算该人应纳个人所得税。应纳税额=（150000-80000-30000-4000）×20%=7200（元） 9.利息、股利、红利所得、偶然所得和其他所得应纳税额=应纳税所得额（每次收入额）×适用税率=每次收入额×20%以每次收入额为应纳税所得额，税率为20%。例：某储户2003年6月1日存入银行一年期定期存款100000元，年利率为1.98%，在存款到期日将存款全部取出，计算其应纳的个人所得税。应纳税额=100000×1.98%×20%=396（元） 10.2.2个人所得税的账务处理1.账户设置“应交税金——应交代扣个人所得税”贷方：反映企业支付个人所得的同时代扣的税金借方：反映企业实际解缴的税金余额：一般在贷方，表示期末累计已代扣尚未解缴的个人所得税 2.账务处理（1）工资、薪金所得税的会计核算例：某公司2004年10月25日，汇总本公司应付工资总额为60000元，其中生产工人工资40000元，车间管理人员工资10000元，公司管理人员工资10000元；按税法规定应代扣代缴个人所得税600元，计算应交个人所得税并进行会计核算。①提取工资时：借：生产成本40000制造费用10000管理费用10000贷：应付工资60000 ②支付工资并代扣个人所得税时：借：应付工资60000贷：现金59400应交税金——应交代扣个人所得税600③实际缴纳时：借：应交税金——应交代扣个人所得税600贷：银行存款600 （2）个体工商户生产、经营所得税的会计核算例：某餐饮个体工商户2004年12月全月营业额为120000元，当月原材料消耗为40000元，电费、水费、房租、煤气费等共计8800元，交纳其他税费合计为1600元，支付职工工资35000元。1-11月累计应纳税所得额为385000元，1-11月累计已预缴个人所得税126350元。计算个体户12月应交个人所得税并进行会计核算。全年应纳税所得额=120000-（40000+8800+1600+35000）+385000=419600（元） 全年应纳所得税额=419600×35%-6750=140110（元）12月应交所得税额=140110-126350=13760（元）①1-11月预缴所得税时：借：应交税金——应交个人所得税126350贷：银行存款126350②年终汇算时：借：所得税140110贷：应交税金——应交个人所得税140110③补缴税款时：借：应交税金——应交个人所得税13760贷：银行存款13760 （3）对企事业单位承包、承租经营所得税的会计核算例：某承包人承包经营一个加工厂，根据合同规定，年终从该厂经营利润中分得不含税利润160000元，该厂为代扣代缴人。计算承包人应交个人所得税并进行会计核算。应纳税所得额=（不含税收入-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-税率）=（160000-800×12-6750）÷（1-35%）=221000（元） 承包人含税利润分配所得=221000+800×12=230600应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=221000×35%-6750=70600（元）①企业在核算分配利润时：借：利润分配—应付利润230600贷：应付利润——应付承包人利润230600②支付承包人利润并计算应缴的个人所得税：借：应付利润——应付承包人利润230600贷：应交税金——应交代扣个人所得税70600银行存款160000③上缴代扣税款时：借：应交税金——应交代扣个人所得税70600贷：银行存款70600 （4）劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得税的会计核算例：A企业采用某高级工程师专利技术一项，支付含税特许权使用费35000元，该企业为代扣代缴人。计算应交个人所得税并进行会计核算。应纳税额=每次收入额×（1-20%）×20%=35000×（1-20%）×20%=5600（元） ①计算代扣代缴个人所得税并支付特许权使用费时：借：经营费用35000贷：应交税金——应交代扣个人所得税5600银行存款29400②上缴税款时：借：应交税金——应交代扣个人所得税5600贷：银行存款5600 （5）财产转让所得税的会计核算例：某人向A厂转让毛衣编制机两台，取得转让收入23000元。两台编制机的成本为20000元，支付有关费用800元。计算应交个人所得税并进行会计核算。应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（每次收入总额-财产原值-合理费用）×20%=（23000-20000-800）×20%=440（元） ①计算代扣代缴个人所得税并支付财产转让所得时：借：固定资产23000贷：应交税金——应交代扣个人所得税440银行存款22560②上缴税款时：借：应交税金——应交代扣个人所得税440贷：银行存款440“ 10.3个人所得税纳税申报10.3.1个人所得税纳税申报方法《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得单位或者个人为扣缴义务人。”1.代扣代缴征收方法（1）代扣代缴义务人（2）代扣代缴范围（3）代扣代缴义务人的纳税地点（4）代扣代缴义务人的纳税期限 2.自行申报纳税方法（1）个人自行申报纳税的范围（2）个人自行申报纳税的纳税地点（3）个人自行申报纳税的纳税期限10.3.2个人所得税纳税申报表填报要求：反映内容要真实；计算数据要准确；填写项目要完整；递交手续要完备；填写报送要按时 2.个人所得税纳税申报表的填写（1）个人所得税申报表（2）扣缴个人所得税报告表（3）个体工商户（个人承包承租经营）所得税申报表 本章小结个人所得税是对我国公民、居民来源于我国境内、境外的一切所得和非我国居民来源于我国境内的所得征收的一种税。现行的个人所得税法具有五个方面的特点：实行分类征收；累进税率与比例税率并用；费用扣除额较宽；计算简便；采用源泉扣缴和自行申报两种征收方法。个人所得税的基本内容包含个人所得税的纳税人、征税对象、税率、税收优惠、纳税地点以及纳税期限等。不同种类的个人所得在应纳税额计算及会计核算方面存在很大的差异。个人所得税的纳税方法主要有代扣代缴和自行申报两种，纳税申报表的填制是纳税实务的重要环节。 第11章其他税种会计学习目标*了解资源税及财产税、行为税类各税种的特点*掌握资源税、印花税、契税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税及土地增值税的基本内容*重点掌握资源税、印花税、契税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税及土地增值税的计算及会计核算。 11.1资源税会计11.1.1资源税概述资源税是对在我国境内开采或生产《资源税条例》规定的应税产品的单位和个人，就其开采或生产应税产品的数量，按规定税额计算征收的一种税。1.纳税人和扣缴义务人在我国境内开采《中华人民共和国资源税暂行条例》规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税义务人。收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。 2.征税范围（1）矿产品包括：原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他非金属矿产品等。（2）盐，包含固体盐、液体盐。3.税目和税额资源税的税目按应税产品品种的类别设置，共有7个税目，2个子目。税率采用幅度定额形式 4.纳税义务发生时间（1）纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间分三种情况：（2）纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。（3）扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。5.纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，由主管税务机关根据实际情况具体核定。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。 6.纳税环节和纳税地点（1）纳税环节*对外销售的在销售环节纳税；*自产自用的在移送使用环节纳税；*有扣缴义务人代扣代缴的，在收购环节由扣缴义务人代扣代缴；*盐的资源税一律在出场环节由生产者缴纳。（2）纳税地点纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地地方税务机关缴纳。扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。 7.税收优惠（1）开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；（2）纳税人因开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税；（3）国务院规定的其他减税、免税项目。11.1.2资源税的计算1.计税依据的确定资源税采用从量定额征收，以纳税人的销售数量或使用数量为计税依据。 2.应纳税额的计算基本计算公式：应纳税额=课税数量×单位税额（1）纳税人开采或生产的应税产品销售的应纳税额=销售数量×单位税额（2）纳税人将开采或生产的应税产品自用或捐赠的应纳税额=自用数量或捐赠数量×单位税额（3）收购未完税产品，于收购环节代扣代缴资源税应代扣代缴资源税=收购数量×单位税额 例题某煤矿2004年11月生产原煤10000吨，当月销售8500吨，自己使用1800吨。同时生产天然气62万立方米，当月全部销售。计算该矿11月应纳资源税额（该矿适用的单位税额为0.5元/吨）。应纳税额=课税数量×单位税额=（8500+1800）×0.5=5150（元） 11.1.3资源税的会计核算应设置“应交税金——应交资源税”账户。贷方核算本期应缴纳的资源税税额,借方核算实际缴纳或允许抵扣的资源税税额，贷方余额表示企业应交未交的资源税税额。1.销售应税产品的会计处理当企业销售应税产品，计提应交资源税时：借：主营业务税金及附加贷：应交税金——应交资源税实际缴纳资源税时：借：应交税金——应交资源税贷：银行存款 2.自产自用应税产品的会计核算当企业自产自用应税产品，计提应交资源税时：借：生产成本制造费用贷：应交税金——应交资源税实际缴纳资源税时：借：应交税金——应交资源税贷：银行存款 3.收购未税应税产品的会计核算企业收购未税应税产品，计提代扣代缴资源税时：借：物资采购贷：应交税金——应交资源税实际缴纳资源税时：借：应交税金——应交资源税贷：银行存款例:某企业2004年7月收购未税矿产品2000吨，该矿产品适用的单位资源税税额为18元/吨。计算该企业本月应代扣代缴资源税并进行会计核算。 3.收购未税应税产品的会计核算应纳税额=课税数量×单位税额=2000×18=36000（元）（1）计提代扣代缴资源税时：借：物资采购36000贷:应交税金—应交资源税36000（2）实际缴纳资源税时：借：应交税金—应交资源税36000贷：银行存款36000 4.外购液体盐加工固体盐的会计核算当企业购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税借记“应交税金——应交资源税”账户，按外购价款扣除允许抵扣资源税税额后的余额，借记“物资采购”等账户，按应付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。企业加工成固体盐后，在销售时按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税金——应交资源税”账户。将销售固体盐应纳资源税税额抵扣液体盐已纳资源税后的余额上缴时，借记“应交税金——应交资源税”账户，贷记“银行存款”账户。 11.2行为税会计行为税是针对某种行为征收的税，主要包含印花税、屠宰税、固定资产投资方向调节税、契税及农牧业税等几种。11.2.1印花税会计印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受的各种应税凭证所征收的一种税。 1.印花税的基本内容（1）印花税的纳税义务人在我国境内书立、领受、使用《中华人民共和国印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。具体有：立合同人、立账簿人、立据人、领受人以及使用人。（2）印花税的征税对象①经济合同类②产权转移书据类③营业账簿④权利、许可证照⑤经财政部确定征税的其他凭证 1.印花税的基本内容（3）印花税的税目和税率印花税共设置了13个税目，并按照应税凭证的类别，设计了比例税率和定额税率。（4）印花税的计税依据①从价计税情况下的计税依据为：各类经济合同，以合同上记载的金额、收入或费用为计税依据；产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据；记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积两项合计的金额为计税依据。②从量计税情况下的计税依据为：实行从量计税的其他营业账簿和权利、许可证照，以凭证件数为计税依据。 （5）印花税的纳税方法①自行贴花方法②汇贴或汇缴方法③委托代征方法（6）纳税义务发生时间应税凭证应当于书立或者领受时贴花。具体地说就是指合同的签订时，书据的立据时，账簿的启用时和证照的领受时。如果合同是在国外签订，并且不便在国外贴花的，应在将合同带入境时办理纳税手续。 （7）纳税地点印花税由机构所在地的税务机关征收。跨地区经营的分支机构使用的营业账簿，应由各分支机构在其所在地缴纳印花税。对上级单位核拨资金的分支机构，其记载资金的账簿按核拨的账面资金数额计算缴纳印花税，其它账簿按件定额贴花。为避免对同一资金重复征税，上级单位记载资金的账簿，应当扣除拨给下属机构资金数额后的余额后计算交纳。 （8）纳税期限印花税在应税凭证的书立或领受时缴纳。但由于印花税采取了不同的缴纳方式，因此纳税义务发生的时间也不同，具体地说：采取“三自”办法缴纳印花税的纳税义务发生时间是在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时、证照的领受时贴花；采取汇总办法缴纳印花税的纳税义务发生的时间是，次月的10日前到当地税务机关缴纳；采取核定征收的纳税期限为按月缴纳，具体期限为次月10日前；在国外签定的合同，于带回国内时缴纳。 （9）印花税的税收优惠①已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；②财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；③国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同；④无息、贴息贷款合同；⑤外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。 2.印花税应纳税额的计算（1）适用比例税率的应税凭证，计税公式为：应纳税额=计税金额×适用税率（2）适用定额税率的应税凭证，计税公式为：应纳税额=凭证数量×单位税额例：某企业2005年一季度有经营账册10本，其中“实收资本”账册金额2000000元，“资本公积”账册金额500000元。计算该企业应纳印花税税额。应纳税额=（2000000+500000）×0.0005+（10-2）×5=1290（元） 3.印花税的会计核算企业在核算印花税时，不通过“应交税金”账户，而是在企业购买印花税票或者以缴款书汇总缴纳印花税时，直接借记“管理费用”账户。如果一次购买印花税和一次缴纳印花税税额较大时，可以通过“待摊费用”账户分期摊入成本。例：某企业2004年12月签订产品购销合同一份，金额为530000元，签订借款合同一份，金额为200000元。计算该月应纳印花税税额并进行会计核算。应纳税额=计税金额×适用税率=530000×0.0003+200000×0.00005=169（元）借：管理费用169贷：银行存款169 11.2.2契税会计契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。现行契税是1997年7月7日国务院重新颁布的《中华人民共和国契税暂行条例》，于1997年10月1日起实施。契税属于一次性征收，对于公平税负、规范房地产市场，建立良好的市场秩序，增加财政收入等，都有十分重要的意义。 1.契税的基本内容（1）契税的纳税人在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。土地、房屋权属是指土地使用权和房屋所有权。单位是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织。个人是指个体经营者及其他个人，包括中国公民和外籍公民。 （2）契税的征收范围①国有土地使用权出让②土地使用权转让③房屋买卖④房屋赠与⑤房屋交换⑥视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与的行为 （3）契税的税率契税实行3%～5%的幅度税率，各省市、自治区、直辖市人民政府可以在3%～5%的幅度规定范围内，按照本地区的实际情况决定，并报财政部和国家税务总局备案。 （4）契税的计税依据①国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。②土地使用权赠与、房屋赠与，计税依据由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。③土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格差额为计税依据。交换价格相等时，免征契税；交换价格不等时，由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。④以划拨方式取得土地使用权，经批准转让房地产时，由房地产转让者补交契税。计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。 （5）契税的税收优惠①国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。②城镇职工按规定第一次购买公有住房，并在国家规定标准面积以内购买的公有住房，经县以上人民政府批准，免征契税。③因不可抗力丧失住房而重新购买住房的，酌情减免。④土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，由省级人民政府确定是否减免。⑤承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，并用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。⑥经外交部确认，依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定，应当予以免税的外国驻华大使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属。 （6）契税的纳税申报及缴纳*契税的纳税义务发生时间为签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。*纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款，索取完税凭证。*契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。 2.契税的计算及会计核算契税的计算采用比例税率，计算公式为：应纳税额＝计税依据×税率应设置“应交税金——应交契税”明细账户，贷方核算应缴纳的契税税额,借方核算实际缴纳的契税，贷方余额表示企业应交未交的契税。契税是取得不动产产权的一种必然支出，资产按实际成本计价，所以，取得房产产权所支付的契税也应计入该项资产的实际成本。计提应缴纳的契税时，借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”等账户，贷记“应交税金—应交契税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金—应交契税”账户，贷记“银行存款”账户。 2.契税的计算及会计核算例：某单位购买一块土地使用权，成交价格为2000万元，当土规定的契税税率为4%，计算应交契税并进行会计核算。应交契税=2000×4%=80（万元）（1）计提应缴纳的契税时：借：无形资产800000贷：应交税金——应交契税800000（2）实际缴纳时：借：应交税金——应交契税800000贷：银行存款80000 11.3财产税会计*财产税是针对某种财产征收的税。*主要包含：房产税、车船使用税、城镇房地产税、土地使用税及土地增值税等。 11.3.1房产税会计房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向房产所有人征收的一种财产税。1.房产税的基本内容（1）房产税的纳税人是指房屋的产权所有人。具体包括产权所有人、房产承典人、房产代管人或使用人。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。 （2）房产税的征收范围在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产为房产税的征收范围。（3）房产税的计税依据和税率房产税的计税依据有从价计征和从租计征两种。“从价计征”，是指按照房产原值一次减除10%-30%后的余值计算缴纳；“从租计征”，是指以房产租金收入计算缴纳。我国现行房产税采用的是比例税率，主要有两种税率：实行从价计征的，税率为1.2%；实行从租计征的，税率为12%。 （4）房产税的税收优惠①国家机关、人民团体、军队自用的房产。但对出租房产以及非自身业务使用的生产、营业用房，不属于免税范围。②由国家财政部门拨付事业经费的单位(全额或差额预算的事业单位)，本身业务范围内使用的房产免征房产税。对于其所属的附属工厂、商店、招待所等不属单位公务、业务的用房，应照章纳税。③宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免征房产税。但宗教寺庙、公园、名胜古迹中附设的营业单位，如影剧院、饮食部、茶社、照相馆等所使用的房产及出租的房产，不属于免税范围，应照章纳税。④个人所有非营业用的房产免征房产税。对个人拥有的营业用房或者出租的房产，不属于免税房产，应照章纳税。⑤经财政部批准免税的其他房产。 （5）房产税的纳税期限和地点*房产税实行按年计算，分期缴纳的征收办法。纳税期限一般规定按季或按半年征收一次。具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。*房产税在房产所在地缴纳。对房产不在同一地方的纳税人，应按房产的座落地点分别向房产所在地的税务机关缴纳。纳税人应根据税法的规定，将现有房屋的坐落地点、结构、面积、原值、出租收入等情况，据实向当地税务机关办理纳税申报。 2.房产税的计算及会计核算（1）应纳税额的计算①从价计征的计算公式为：应纳税额=应税房产原值×（1－扣除比例）×1.2%房产原值是纳税人按规定记载的房屋造价或原值。扣除比例是由省、自治区、直辖市人民政府规定的10%—30%的比例。②从租计征的计算公式为：应纳税额=租金收入×12%租金收入是指房屋产权所有人出租房产使用权所得的报酬，包括货币收入和实务收入。 （2）房产税的会计核算应设置“应交税金—应交房产税”明细账户，贷方核算本期应缴纳的房产税额,借方核算实际缴纳的房产税额，贷方余额表示企业应交未交的房产税额。计提应缴纳的房产税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税金—应交房产税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金—应交房产税”账户，贷记“银行存款”账户。例：有一大型企业，其生产用房原值为80000000元，还建有一座房产原值为2500000元的内部医院、一个房产原值为1500000元的幼儿园。当地规定允许减除房产原值的25%。计算其应缴纳的房产税额并进行会计核算。 ①计算其应缴纳的房产税额企业办医院、幼儿园自用房产，可免征房产税应缴纳的房产税额=80000000×（1-25%）×1.2%=720000②会计核算计提应缴纳的房产税时借：管理费用720000贷：应交税金——应交房产税720000实际缴纳时借：应交税金——应交房产税720000贷：银行存款720000 11.3.2车船使用税会计车船使用税是对行驶在境内公共道路的车辆和航行于境内河流、湖泊或者领海的船舶，依法征收的一种税。1986年9月15日国务院正式发布了《中华人民共和国车船使用税暂行条例》，并从当年10月1日开始实施。（1）车船使用税的纳税人凡在我国境内拥有并且使用车船的单位和个人，为车船使用税的纳税义务人。对外商投资企业和外国企业以及外籍人员不适用车船使用税的规定。（2）车船使用税的征税对象行驶于公共道路的车辆和航行于国内河流、湖泊或领海口岸的船舶。 （3）车船使用税的征收范围车船使用税的征收范围由车辆和船舶两大类构成。车辆分为机动车辆和非机动车辆；船舶分为机动船舶和非机动船舶。（4）车船使用税的税率采用定额税率，即对征税的车船规定单位固定税额。①车辆税额②船舶税额 （5）车船使用税的计税依据①对乘人汽车、电车、摩托车、自行车、人力车和畜力车，以“辆”为计税依据；②对载货汽车、机动船，以“净吨位”为计税依据；③非机动船，以“载重吨位”为计税依据。所谓载重吨位，是指船舶的实际载重量。 （6）车船使用税的税收优惠免纳车船使用税的车船包含：*国家机关、人民团体、军队自用的车船；*由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的车船；*载重量不超过一吨的渔船；*专供上下客货及存货用的趸船、浮桥用船；*各种消防车船、洒水车、囚车、警车、防疫车、救护车船、垃圾车船、港作车船、工程船；*按有关规定缴纳船舶吨税的船；*经财政部批准免税的其他车船。 （7）车船使用税的纳税期限和地点车船使用税的纳税期限实行按年征收、分期缴纳。一般规定为按季或半年征收。具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。车船使用税由纳税人所在地税务机关征收。车船使用税实行源泉控制，一律由纳税人所在地的地方税务机关负责征收和管理，各地对外省、市来的车船不再查补税款。纳税人应根据税法规定，将现有车船的数量、种类、吨位和用途等情况，据实向当地税务机关办理纳税申报。 2.车船使用税的计算（1）机动车（载重汽车除外）和非机动车应纳税额=应税车辆数量×单位税额（2）载重汽车、机动船和非机动船应纳税额=车船的载重或净吨位×单位税额例1：某企业有机动客车8辆，机动载货汽车12辆，载货汽车每辆净吨位为8吨。公司所在地省人民政府规定载货汽车每吨全年税额为40元，客车每辆全年税额为120元。计算该企业应纳车船使用税。 2.车船使用税的计算应纳税额=客车车辆数量×单位税额+载货汽车的载重×单位税额=8×120+12×8×40=4800（元）例2：某运输公司有净吨位为500吨的机动船舶3艘，载重吨位为50吨的非机动船舶2艘。计算该企业应纳车船使用税。应纳税额=车船的净吨位数量×单位税额=（500×3×1.6）+（50×2×0.8）=2480（元） 3.车船使用税的会计核算应设置“应交税金——应交车船使用税”明细账户进行核算。该账户贷方核算本期应缴纳的车船使用税税额,借方核算实际缴纳的车船使用税税额，贷方余额表示企业应交未交的车船使用税税额。在计提应缴纳的车船使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税金——应交车船使用税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金——应交车船使用税”账户，贷记“银行存款”账户。 3.车船使用税的会计核算某公司有机动客车20辆，净吨位为10吨的载货汽车50辆。公司所在地省人民政府规定载货汽车每吨全年税额为50元，客车每辆全年税额为100元。计算该企业应纳车船使用税并进行会计核算。应纳税额=20×100+10×50×50=27000（元）（1）计提应缴纳的车船使用税借：管理费用27000贷：应交税金——应交车船使用税27000（2）实际缴纳借：应交税金——应交车船使用税27000贷：银行存款27000 11.3.3城镇土地使用税会计城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。（1）城镇土地使用税的纳税人在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。涉外单位和外籍人员不适用此税。 （2）城镇土地使用税的征收范围包括在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地。对建立在城市、县城、建制镇和工矿区以外的工矿企业则不需要缴纳城镇土地使用税。对城市、县城、建制镇和工矿区的具体征税范围的确定，由省、自治区、直辖市人民政府具体划定。（3）城镇土地使用税的适用税额及计税依据城镇土地使用税采用定额税率以纳税义务人实际占用的土地面积为计税依据 （4）城镇土地使用税的税收优惠免征土地使用税的情况由省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税的情况（5）城镇土地使用税的纳税期限和地点城镇土地使用税实行按年计算，分期缴纳的征收办法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。城镇土地使用税的纳税地点为土地所在地，由土地所在地的税务机关负责征收。 2.城镇土地使用税的计算及会计核算城镇土地使用税的计算公式为：应纳税额＝计税土地面积×适用税额应设置“应交税金——应交城镇土地使用税”明细账户，贷方核算本期应缴纳的城镇土地使用税税额,借方核算实际缴纳的税额，贷方余额表示企业应交未交的城镇土地使用税税额。在计提应缴纳的城镇土地使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税金——应交城镇土地使用税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金——应交城镇土地使用税”账户，贷记“银行存款”账户。 2.城镇土地使用税的计算及会计核算某市一购物中心实行统一核算，其土地使用证上载明，该企业实际占用土地情况为：中心店占地面积为10660平方米，一分店占地4680平方米，二分店占地7540平方米，企业仓库占地8190平方米，企业自办托儿所占地468平方米，经税务机关确认，该企业所占用的土地适用的税额如下：中心店每平方米年税额7元，一分店每平方米年税额5元，二分店每平方米年税额4元，企业仓库每平方米年税额1元，托儿所每平方米年税额5元（该市政府规定，企业自办托儿所用地免征城镇土地使用税）。计算该购物中心年应纳城镇土地使用税税额并进行会计核算。 （1）中心店占地应纳税额=10660×7=74620（元）一分店占地应纳税额=4680×5=23400（元）二分店占地应纳税额=7540×4=30160（元）仓库占地应纳税额=8190×1=8190（元）托儿所免税该购物中心全年应纳城镇土地使用税为：74620+23400+30160+8190=136370（元）计提应缴纳的城镇土地使用税时：借：管理费用136370贷：应交税金——应交城镇土地使用税136370实际缴纳时：借：应交税金——应交城镇土地使用税136370贷：银行存款136370 11.3.4土地增值税会计土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物的单位和个人，就其转让房地产取得的增值性收入征收的一种税。我国现行土地增值税的特点是：以转让房地产取得的增值额为征税对象；实行超率累进税率；实行按次征收。 1.土地增值税的基本内容（1）土地增值税的纳税人为转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。包括各类企业单位、事业单位，个体，工商业户以及其他单位和个人。外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨，以及港澳台同胞等，只要在我国境内转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税人。（2）土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除规定的扣除项目金额后的余额。 （2）土地增值税的范围土地增值税的征税范围包括：转让国有土地使用权；地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。（3）土地增值税的税率采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。在确定适用税率时，首先需要确定征税对象数额的相对率。即以增值额与扣除项目金额的比率(增值率)从低到高划分为4个级次：增值额未超过扣除项目金额50%的部分；超过50%，未超过100%的部分；超过100%，未超过200%的部分；超过200%的部分，并分别规定适用30%、40%、50%、60%的税率。 （4）土地增值税的计税依据土地增值税的计税依据为纳税人转让房地产所取得的土地增值额，即转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额。其确定方法有余额计算法和价格评估法两种。①余额计算法：是根据转让房地产所取得的全部收入减除规定的扣除项目金额后的余额为计税依据，计算土地增值税的一种方法。②价格评估法：是以转让房地产或扣除项目的评估价格为计税依据，计算土地增值税的一种方法。 （5）土地增值税的优惠政策①对建造普通标准住宅的税收优惠：纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。②国家征用收回的房地产的税收优惠：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。③对个人转让房地产的税收优惠：个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年末满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。 （6）土地增值税的纳税期限及地点纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并提供房屋及建筑物产权、土地使用权证书；土地转让、房产买卖合同；房地产评估报告；与转让房地产有关的税金的完税证明；其他与转让房地产有关的资料。土地增值税由房地产所在地的主管税务机关征收。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。 2.土地增值税税额的计算（1）增值额未超过扣除项目金额50％的部分应纳税额=增值额×30%（2）增值额超过扣除项目金额50％未超过100％应纳税额=增值额×40%－扣除项目金额×5%（3）增值额超过扣除项目金额100％、未超过200％应纳税额=增值额×50%－扣除项目金额×15%（4）增值额超过扣除项目金额200％应纳税额=增值额×60%－扣除项目金额×35% 例题A公司转让一幢2000年建造的公寓楼，当时造价为5000万元，经房地产评估机构评定，该楼的重置成本为6000万元，成新度折扣率为七成。转让前为取得土地使用权支付的地价款和有关费用为1400万元。转让时取得转让收入7800万元。计算该公司应纳土地增值税额（营业税税率5%，城建税税率为7%，教育附加征收率3%，印花税税率为5‰）。（1）转让收入=7800（万元）（2）扣除项目金额房地产评估价格=6000×70%=4200（万元） 取得土地使用权支付的金额=1400（万元）与转让房地产有关的税金=7800×5%+7800×5%×（7%+3%）+7800×0.005%=432.9（万元）扣除项目金额合计=4200+1400+432.9=6032.9（万元）（3）增值额=7800-6032.9=1767.1（万元）（4）增值额与扣除项目金额的比率=1767.1÷6032.9=29.3%（5）应纳土地增值税税额=1767.1×30%=530.13（万元） 3.土地增值税的会计核算（1）账户设置应设置“应交税金——应交土地增值税”明细账户。贷方核算本期应缴纳的土地增值税税额,借方核算实际缴纳数额，贷方余额表示企业应交未交的土地增值税税额。（2）具体核算要求①主营房地产业务的企业：计算出应交的土地增值税时，借记“经营税金及附加”账户（房地产开发企业）或“营业税金及附加”账户（股份制企业），贷记“应交税金—应交土地增值税”账户；实际缴纳时，借记“应交税金—应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。 例题某房地产开发企业销售一栋写字楼，取得收入1000万元，扣除项目金额为550万元。计算该企业应纳土地增值税并进行会计核算。增值额=1000-550=450（万元）增值额与扣除项目金额的比率=450÷550=81.82%应纳土地增值税税额=450×40%-550×5%=152.5（万元）计提税金时借：经营税金及附加1525000贷：应交税金——应交土地增值税1525000实际缴纳时借：应交税金——应交土地增值税1525000贷：银行存款1525000 3.土地增值税的会计核算②兼营房地产业务的企业，应当按计算的应纳土地增值税额，借记“其他业务支出”账户，贷记“应交税金—应交土地增值税”账户；实际缴纳时，借记“应交税金—应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。某兼营房地产开发的企业销售房屋一栋，取得收入2000万元，按税法规定缴纳了相关税费110万元，该企业为建造房屋支付地价款220万元，投入房地产开发成本为500万元，房地产开发费用为160万元。计算该企业应纳土地增值税并进行会计核算。 兼营房地产企业的核算转让收入=2000（万元）扣除项目金额=110+220+500+160=990（万元）增值额=2000-990=1010（万元）增值额与扣除项目金额的比率=1010÷990=102%应纳土地增值税额=1010×50%-990×15%=356.5计提税金时借：其他业务支出3565000贷：应交税金——应交土地增值税3565000实际缴纳时借：应交税金——应交土地增值税3565000贷：银行存款3565000 非房地产开发企业的核算③非房地产开发企业，转让国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物的，其转让应纳的土地增值税借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税金——应交土地增值税”账户；实际缴纳时，借记“应交税金——应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。例：某企业为商业企业，销售其办公大楼一栋，收入800万元，扣除金额为650万元。计算该企业应纳土地增值税并进行会计核算。 非房地产开发企业的核算增值额=800-650=150（万元）增值额与扣除项目金额的比率=150÷650=23%应纳土地增值税税额=150×30%=45（万元）会计核算为：计提税金时借：固定资产清理450000贷：应交税金——应交土地增值税450000实际缴纳时借：应交税金——应交土地增值税450000贷：银行存款450000 本章小结资源税是以各种自然资源为课税对象，为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的税种。资源税的税目按应税产品品种的类别设置，共有7个税目，2个子目；采用从量定额征收，以纳税人的销售数量或使用数量为计税依据；税率采用幅度定额形式。在具体核算中，分销售应税产品、自产自用应税产品、收购未税应税产品、外购液体盐加工固体盐等几种情况进行处理。行为税是针对某种行为征收的税，主要包含印花税、屠宰税、固定资产投资方向调节税及契税等。财产税是针对某种财产征收的税，主要包含房产税、土地增值税、车船使用税及城镇土地使用税等几种。各税种在税额的计算及会计核算方面均有其特殊的要求和处理。 THEEND