试论借款费用的会计确认与计量

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1、试论借款费用的会计确认与计量试论借款费用的会计确认与计量传统会计发展到今天的现代会计，已分为财务会计与管理会计两大分支，财务会计最基本或首要的职能就是核算、反映，以提供信息，即对企业发生的交易或事项按照会计要素划分进行确认、计量、记录和报告。在会计核算诸环节中，会计要素的确认与计量俨然成为会计理论及会计实务中的重点和难点，因为会计确认解决交易或事项在何等条件下作为哪一个会计要素（进一步分类为会计科目）入账的问题，而会计计量则解决交易或事项在其发生时按多少金额计价入账以及已入账的会计项目期末如何进行重新计量，显然，

2、会计核算在解决了这两个问题之后，余下的会计记录（即填制和审核凭证、登记账簿）和会计报告（即定期编制会计报表和报表附注）不过是一些事务性的工作而已。本文试就负债要素核算中的难点——借款费用的确认与计量进行分析探讨。　　一、吸收投资与举借债务的本质区别吸收投资与举借债务，是企业筹（融）资的两种重要方式。企业通过吸纳投资人的出资，形成企业本身（法人组织）的自有资金（自有资产或自有资本）；通过举借债务则在取得可支配的资金的同时，形成企业所承担的负债。两种筹资方式下所形成的权利、义务关系是有本质区别的，主要表现在：1．出资

3、人和贷款人的权力不同。权益性资本的出资人，通过投资取得了受资企业的股权（股份），依法享有对受资企业的经营管理决策权、收益分配权、剩余财产分配权等项权能，其中收益分配权取决于受资企业的盈利水平及其股利政策，即盈利共享，收益越高的可供分配利润也越多，但实际分得利润的多少还受制于股利政策的决策；权益性资本（普通股）享有权利的基本法则是同股同权、同股同利。债权性资本的出资人即债权人，通过贷出资金取得借款企业的债权，依法享有合同、协议计收利息、到期收回本金的权利，这里，本息都是既定的，与借款企业效益好坏无关；影响借贷利息的

4、因素主要是时间和利率。总之，权益性资本能够分享利润，而负债则不能参与利润的分配。2．吸收投资与举借债务的义务不同。首先，吸收投资不象举借债务那样需要偿还本息，除发生减资、清算，受资企业无需退还其所吸纳的权益性资本。其次，企业清算时，负债较之权益性资本优先清偿，即资产变现收入只有在清偿所有的负债之后才能将剩余财产分配给投资者。　　二、举债筹资的代价——借款费用的内涵及外延举借债务虽然实现了融入资金的目的，取得了资金的支配权，但同时也形成了一项需要履行未来偿还责任的现实义务。举借债务的代价除按期偿还本金之外，还会发生

5、诸如借款手续费、借款利息、折（溢）价摊销、外币借款汇兑差额等各项借款费用（统称为资金成本），显然，借款费用是“借债还钱”这一老法则下除还本以外的那一部分代价，这就是借款费用的实质或内涵。借款费用的具体构成内容包括：1．借款利息。指借款人从借入款项起至归还款项止应向贷款人付出的使用资金的代价，用公式表示为：利息＝本金×期限×利率。显然借款利息主要取决于时间和利率两个因素，通常应按照合同约定的付息方式计付利息。借款利息是资金成本的主要构成内容。2．辅助费用。指借款人因安排借款而发生的手续费、佣金等费用。辅助费用也是借

6、入款项的一种代价或资金成本。3．折（溢）价的摊销。指举借债务发生的折价（或溢价）金额按规定分期摊销的金额。折（溢）价一般产生于债券融资当中，企业发行债券时，若债券票面利率低于（高于）资本市场利率，则该债券只能按照低于（高于）其票面价值的价格折价（溢价）发行，用公式表示为：发行价格＝票面金额的复利现值＋各期名义利息的年金现值，其中，两项因素均按市场利率折现，而名义利息则按票面利率计算。例如，5年期票面价值100万元的债券，若票面利率10%且按年付息，市场利率为6%，则发行价格为100/(1+6%)[5]+100×1

7、0%×[1-(1+6%)[-5]]/6%=1168494．55元，溢价金额168494．55元可于每期期末计息时采用直线法或实际利率法计算摊销，以调整各期的利息费用，调整公式为：实际利息＝名义利息±折（溢）价摊销。此外，因债券发行费小于冻结申购资金利息而多收入的金额，视为溢价处理。4．外币借款的汇兑差额。指外币借款因汇率变动而发生的汇兑差额。企业借入外币借款在取得可支配使用的外币资金的同时，形成一项外币负债，外币资金随着使用而逐渐减少并转化为非现金资产或费用，而外币负债在偿还之前不会减少并需于每期按期末汇率重新折

8、算调整其记账本位币金额，这个调整金额就是汇兑差额，包括借款本金及利息发生的汇兑差额。显然，在汇率变动情况下，汇兑差额就是客观存在的，它也是外币资金成本的一项重要构成内容。　　三、借款费用的会计处理原则及方法从理论上讲，借款费用的会计处理应根据受益原则及配比原则的要求，按照借入资金的受益使用对象计入其相关的会计科目。例如，为进行权益性或债权性投资而借入的款项，其借款费用应计