06 审计证据与审计工作底稿

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第六章审计证据与审计工作底稿6.1.1审计证据的种类（一）审计证据的概念　　审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的证据。　　（二）审计证据、审计程序与会计认定的逻辑关系　1．实务中，通常是针对每项会计报表认定来获取证据。　2．有关某项认定的审计证据，不得用于代替有关另一项认定应获取的审计证据。　3．实质性测试的性质、时间和范围随着认定的不同而不同。如监盘的实物证据。　4．有些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据。　总结：不同的审计程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定。　　（三）审计证据的种类不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性外部机构或认识编制的（直接递交，由被审计单位递交）CPA自制的各种计算表、分析表种类获取方法审计目标认定备注外部证据实物证据观察、监盘真实、完整、估价、截止存在与发生完整性估价与分摊不能完全证明所有权不能完全证明其计价正确书面证据检查、查询、函证、计算、分析性复核所有目标全部认定证据来源渠道不同其证明力也不同会计证据管理当局说明书其他内部证据口头证据询问(面询)所有目标除机械准确性全部认定其本身不足以得出结论需要其他证据支持环境证据观察、询问总体合理性无属于间接证据不能直接得结论但会影响获取证据的数量直接递交注册会计师的外部证据↓1.有关内部控制情况2.被审计单位3.各种管理体系和管理水平已经被审计单位持有并提交注册会计师的外部证明↓CPA自己动手编制的各种计算表、分析表等↓内部证据6.1.2审计证据的特性(重点)（一）审计证据的充分性---定量[数量特征]　　审计证据的充分性又称足够性，是指审计证据的数量能足以支持的审计意见，审计风险具体审计项目的重要性注册会计师及其业务助理人员的审计经验审计过程中是否发现错误或舞弊审计证据的类型与获取途径是CPA为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。　　审计证据是否充分、适当（两性），应当考虑下列5个因素单纯就充公性而言，还应当考虑2个因素（经济因素和总体规模与特征）（共7个）：　　 审计风险　　①项目的性质②内部控制的性质和强弱③业务经营性质④管理当局的可信赖程度⑤财务状况⑥时常更换会计师事务所固有风险第一次进行审计时，要有意识地提高证据的质量，增加证据的数量内部控制越弱------审计风险越大---需要的证据越多（1）审计风险控制风险业务越复杂----审计风险越大----所需的证据数量也越多管理当局越不可信赖----风险越高----所需证据越多检查风险财务状况不佳时，注意提高证据质量，或适当增加证据数量经常无正当理由更换会计师事务所及其CPA时需提高质量增加数量　　固有风险和控制风险的估计水平与所需的审计证据的数量呈同向变动关系；　　检查风险的与所需的审计证据的数量呈反向变动关系。注意：注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑的是固有风险和控制风险，暂不考虑检查风险。外部证据多，可适当减少审计证据数量；内部证据多，可适当增加审计证据数量获取到的证据的质量比较高，数量就可以减少；如果证据的质量不是很高，数量就要增加。所获取的审计证据本身不易伪造，则其质量较高，数量便可减少（2）具体审计项目的重要程度（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验（4）审计过程中是否发现错误或舞弊（5）审计证据的类型与获取途径（6）经济因素—--成本效益比　　（7）总体规模与特征（四）审计证据的适当性---定性[质量特征]　　1．概念：审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。这是获取审计证据的质量要求。　　2．2．充分性与适当性的关系审计证据的适当性会影响其充分性（但并不是说充分性也会影响适当性）。　　审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之…①内部控制是否存在；②内部控制是否有效；③内部控制在所审计期间是否一贯遵守　　控制测试应考虑的相关事项①资产或负债在某一特定时日是否存在(真实性)；②资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位(所有权)③经济业务的发生是否与被审计单位有关(所有权)；④是否有未入账的资产、负债或其他交易事项(完整性)；⑤会计记录金额是否恰当(估价、机械准确性)；⑥资产或负债的计价是否恰当(估价)；⑦收入与费用的配比是否恰当(截止)；⑧会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致(分类、披露)证据的相关性是指审计证据应当与审计目标相关实质性测试应考虑的相关事项证据的①书面证据，比口头证据可靠②外部证据，比内部证据可靠③已获独立的第三者确认的内部证据，比未获确认的内部证据可靠④注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠⑤内部控制较好时所提供的内部证据，比内部控制较差时所提供可靠⑥不同来源或性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性适当性来源证据的可靠性及时⑦越及时的证据，越可靠客观⑧客观证据比主观证据可靠审计证据的可靠性是指审计证据能如实反映客观事实 （五）成本效益原则　　注意：注册会计师获取证据时，可以考虑成本效益原则。（不是必须考虑）　　但对于重要的审计项目，注册会计师不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由；取得鉴定特点审计证据自己收集自己判断充分、适当法律证据由诉讼双方提供裁决者不参与收集最可靠、确凿此时，注册会计师若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。（六）审计证据与法律证据的区别6.1.3审计证据的获取(审计程序)审计程序内容获取的证据说明检查检查是CPA对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核书面证据审阅法和复核法审阅法：会计记录---证、账、表、其他书面文件复核法：一致性；证、账、表的组合监盘CPA现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查实物证据不得代行管理当局职能/三方人在场地，注师进行现场监督/对于贵重的物资，可抽查复点局限性，不能认定所有权和价值（盘点现金可以证明存在性、所有权、价值）观察观察是CPA实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取证据实物证据环境证据查询及函证注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法书面证据口头证据函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法计算CPA对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算书面证据计算不仅包括对被审计单位的凭证、帐簿和报表中有关数字的验算，而且还包括对会计资料中有关项目的加总或其他运算分析性复核CPA对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。环境证据书面证据比较分析法-报表数与既定标准比比率分析法-同一报表项目与项目比趋势分析法-不同报表同一项目比分析性复核最能实现总体合理性目标,一般说来，在整个审计过程中，注册会计师都将运用。　　　　（七）审计程序与审计证据、认定的关系　　实物证据监盘环境证据观察分析性复核书面证据计算检查口头证据查询和函证 （八）审计程序的分类（间答）程序的　方法类别（用途）主要目的审计要求说明①询问②观察③检查④穿行测试⑤合理利用以往的审计经验内部控制了解的程序①内控怎样设计②内控是否等到执行③充分合理计划审计工作每次审计必须执行交易实质性测试是审定某类或某项交易认定的恰当性余额实质性测试是审定某个账户余额认定的恰当性分析性测试是证实会计报表数据有关关系是否合理提供证据①检查②询问③重新执行④观察控制测试程序①设计是否合理、适当②运行是否有效有时可以省略①交易详细测试②余额详细测试③分析性复核实质性测试程序证明管理当局在会计报表上的各项认定是否公允每次审计必须执行1．审计证据的取舍。　　（1）金额大小　　　　（2）问题性质的严重程度2．分清事实的现象与本质。3．排除伪证。6.1.4审计证据的整理与分析　　　　（一）整理、分析审计证据的方法　分类、计算、比较、小结、综合　　　　（二）整理、分析审计证据时应注意的问题　　　6.2.1审计工作底稿的定义、分类及作用　　（一）审计工作底稿的定义　　1．底稿与证据的关系。①注册会计师直接编制的；②从被审单位、有关部门取得的原始资料；③CPA接受并审阅他人代为编制的审计记录审计工作底稿是审计证据的载体，是指CPA在执行审计业务的过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。工作底稿的全部内容是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。　　2．种类　　（二）审计工作底稿的分类底稿类别主要种类特点综合类约定书、计划、报告未定稿、总结、调整分录汇总表审计计划和报告阶段形成的，为规划、控制和总结整个审计工作并发表意见业务类了解、符测、实测形成的，如存货盘点表、函证的回函、各种明细表和核对表、各种凭证的复印件、具体内部控制测试底稿等。审计实施阶段执行具体审计程序形成备查类重要的法律性文件、执照、章程、原始资料的复印件审计过程形成的仅具有备查作用（1）连续整个审计工作的纽带；（2）注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据（3）明确CPA的审计责任、评价或考核CPA专业能力与工作业绩的依据（4）为审计质量控制与质量检查提供了可能；（5）对未来的审计业务具有参与备查价值。　（三）审计工作底稿的作用（1）被审计单位名称。（2）审计项目的名称。（3）审计时间或期间。（4）审计过程的记录。（5）审计标识及其说明。[含审计用色]（6）审计结论。（7）索引号及页次。（8）编制者姓名及编制日期。（9）复核者姓名及复核日期。（10）其他应予说明的事项。　　6.2.2审计工作底稿的形成与复核　　（一）审计工作底稿的形成-----直接编制和取得1．审计工作底稿的基本要素　但无论采用何种方式，审计工作底稿均应包括下列10项基本要素：　　审计前的内控状况，未审计发生额、期末余额 　　2．审计工作底稿的基本结构实施的审计测试性质/项目/抽取的样本/凭证/审计标识/说明/调整（1）未审情况；（2）审计过程的记录（3）审计结论研究评价结果、有关帐项的审定发生额、审定期末数3．形成审计工作底稿的基本要求　　（1）编制底稿要求：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确。　　（2）获取底稿的基本要求：（3）底稿繁简程度的考虑因素①审计约定事项的性质、目的和要求；②经营规模及审计约定事项的复杂程度；③内部控制制度是否健全、有效；④会计记录是否真实、合法、完整；⑤是否有必要对业务助理人员进行特别指导、监督和检查；⑥审计意见类型。①注明资料来源；②实施必要的审计程序；③形成相应的审计记录并签名。（1）作好复核记录；（2）复核人签名和日期；（3）书面表示复核意见；（4）督促编制人及时修改、完善审计工作底稿。（1）所引用的资料是否详实可靠；（2）所获取的审计证据是否充分适当；（3）审计判断是否有理有据；（4）审计结论是否恰当。（二）审计工作底稿的复核　　1．复核要点2．基本要求　　　　　　　　　3．三级复核制度　　　　保证三级复核的彻底贯彻执行。部门经理的“降级”使用，主任会计师应指定专人进行二级复核。　　5．审计工作底稿三级复核的对比项目复核人性质时间复核内容复核要点一级复核项目负责人详细复核在外勤工作时对下属助理人员形成的审计工作底稿逐张复核1．所引用的有关资料是否翔实、可靠2．所获取的审计证据是否充分、适当；二级复核部门经理或签字注册会计师一般复核（重点把关）在外勤工作结束时复核审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行及审计调整事项等3．审计判断是否有理有据；4．审计结论是否恰当。三级复核主任会计师或合伙人重点复核（原则性复核、最终复核）在签发报告前复核审计过程中的；重大会计审计问题；重大审计调整事项及重要的审计工作底稿1．所采用的审计程序是否适当2．所编制审计工作底稿是否充分3．审计过程是否存在重大遗漏4．审计工作是否符合事务所的质量要求6.2.3审计档案的管理　　（一）审计档案的分类　　审计档案按其使用期限的长短和作用大小可以分为永久性档案和当期档案。　　（1）永久性档案：记录内容相对稳定、具有长期使用价值、并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的底稿。主要由综合类工作底稿和备查类工作底稿组成。　　（2）当期档案（一般档案）：记录内容在各年度之间经常发生变化，只供当期审计使用和下期审计参考的底稿。主要由业务类工作底稿组成。如控制测试和实质性测试的底稿。　　（二）审计档案的所有权与保管　　（1）审计档案的所有权属于承接该项业务的会计师事务所。　　（2）审计档案的保管①永久性审计档案应长期保存，不是永久保存；　　②当期审计档案应自审计报告签发之日起，至少保存10年；　　③永久性审计档案如事务所中止了后续审计服务，其保管年限与最近1年当期档案的保管期限相同； 　　（三）审计档案的保密与调阅　　1．审计档案的保密　　会计师事务所应建立严格的保密制度，并落实专人管理。这是因为：商业秘密、事务所的审计技术和方法　　①法院、检察院及其他部门在办理了有关手续后，可依法查阅；　　②注册会计师协会对执业情况进行检查时可查阅审计档案；　　③不同会计师事务所的注册会计师，经委托人[书面]同意，在下列情况下，办理了有关手续后，可以要求查阅。　　A．被审计单位更换了会计师事务所，后任注师可以调阅前任注师的；　　B．基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘注师可以调阅子公司所聘注师，子公司不可调阅母公司的。　　C．联合审计；　　D．事务所认为合理的其他情况。　　2．审计档案的调阅　　审计工作底稿中的内容被调阅者引用后，因调阅者的误用而造成的损失，注册会计师及拥有工作底稿的事务所不承担责任。