资产减值准备会计处理的比较分析

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　　资产减值准备会计处理的比较分析【摘要】随着我国经济的发展，我国企业的经济运行环境也在发生着复杂而多样的变化。这使得资产减值会计成为了会计规范研究中的热点问题。我国于2006年2月15日颁布了《企业会计准则——资产减值》，从而形成了在资产减值问题上独立的会计核算体系。可以说，这种变化体现着我国关于资产减值会计的规范正逐步走向完善。新准则在资产减值问题上进行了比较大的改动，这其中的原因归为原会计准则对于资产减值的规定在相当大的程度上沦为上市公司操纵盈余的工具，这其中既有上市公司治理不当的原因，也有制度层面的原因。本文试图挖掘原会计准则在企业实务操作中易被操纵扭曲的环节，比较新会计准则在这些方面的变动情况及改善的原因。首先，本文研究了资产减值会计的相关理论，提出了原企业会计准则在资产减值问题上的缺陷与不足。其次，对于新旧会计准则在资产减值上的差异进行了系统的比较并分析了改动的原因。最后，在上述分析的基础上，对新会计准则在企业实务中的具体实施和进一步合理应用给出了建议。关键词：资产减值会计估计利润操纵Abstractentofeconomics,accountingforimpairmentofassetshasbeethecentralissueconcerningtheregulationofaccountingsystemoicenvironment.InFebruary,2006specialaccountingprincipleofassetsimpairmenthasbeenissued.Theregulationforallocatingimpairmentofassetsisbeingmoreperfect.Therearesomesignificantchangesintheneancereportsoflistedpaniesshopairmentofassetsareadoptedasatoolforprofitmanipulation.Itincludesreasonsonaspectofrulesandgovernanceecologyoflistedpanies.Thistextaimedatfindingthereasonsandprovidingsomesuggestions.Thetextdiscussedfromthebasictheoryofaccountingforimpairmentofassetsandlistedsomedisadvantagesoftheformerprinciple.Thenitparedthedifferencesbetpairmentofassets.Thirdlyitresearchedonthepracticeofaccountingforimpairmentofassetsinourcountryandprovidedthepaniessomeadviceshopairmentofassets,Accountingestimation,Profitmanipulation目录 一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1二、四、新旧会计准则中对于资产减值处理上的重要差异比较（一）详细规定了可收回金额的计量。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。在原来的《企业会计准则》中规定“可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”这一处理，主要是根据对会计信息的历史成本原则的应用。然而，在实际的资产商品买卖市场中，一些资产产品缺乏活跃的销售市价；或者，即使存在销售净价也可能由于价格经过较大的变动后导致历史成本价格已经不能可靠的反映出该资产的相关市场信息。这样，完全依赖销售净价定义可收回金额的规则不能密切的反映出当下信息，而企业拿它作为资产减值的信号就很难体现预测和警示性的作用。类似于美国会计准则和国际会计准则中对于“公允价值”这一提法的偏重，在我国新颁布的《企业会计准则》中同样采用了“公允价值”这一概念来重新衡量资产出现减值迹象的标准。其实，对于是否使用“公允价值”这一概念的争论由来已久，这源于在我国以往的会计核算体系中，一直较为偏重的是原始信息，在很多原则的制定上都着重体现了历史成本原则。而从国际上来看，会计核算中偏重于相关性和实质重于形式原则。就我国企业发展的趋势来看，反映现行信息更有利于企业主管做出职业判断和商业决策。就商品本身来说，随着销售形式的多元化，存在销售协议价格的条款已经不能覆盖到所有商品。母子公司，关联方交易，捐赠与受赠，上下游生产之间的资产转移等众多情形往往不具备为资产制定明确的销售净价的条件。公允价值的提出更符合会计核算准则中的重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则、可比性原则。在新准则中规定“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”换句话说，新准则中规定的可回收金额就是资产净额与资产预计未来现金流量的现值的高者。这里，对未来现金流量要进行折现，强调现值概念。对于资产净额的确定，原则上等于资产的公允价值减去处置费用。详细又分为以下三种情况：（1）存在公平交易中销售协议价格的：资产净额等于公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产的处置费用。 （2）不存在销售协议但存在资产活跃市场的：资产净额应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。（3）不存在销售协议和资产活跃市场的:资产净额应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。　至此，对于资产的可回收金额的定义得到了比较详尽的诠释。也与美国会计准则和国际会计准则有了统一的计量标准。这是新准则向国际趋同的重要体现。另一方面，预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。这里作以简要分析：（1）预计的资产未来现金流量应当包括在资产持续使用过程中预计产生的现金流入，现金流出以及资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。（2）企业应该根据资产的性能及同类资产的相关资料合理估计资产的使用年限。预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。（3）折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。（二）限定了资产适用的内容　　新准则引入了“资产组”的概念。新的《企业会计准则2006》中第８号《资产减值》第一章第二条中定义：“本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。”　　资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。”对于“资产组”这个概念的提出，是我国会计准则在资产减值问题上的重大改动。在以往的会计准则中，计提资产减值准备的对象是我们长期以来提到的八项单项资产，对可能发生的各单项资产的减值损失计提资产减值准备。然而在现实会计实务中，一些资产往往是组合使用，其功能和用途上常常具备一定的配套性或辅助性，在这样的“组合”中，估算单独使用某一项资产所带来的预期现金流量是十分困难的，甚至在特殊情况下，单独使用某一项资产不能带来现金流量，而将某一系列资产组合之后则会十分明显的影响现金流量。其实，在国际会计准则中，对于这样的情况早有所考虑。《国际会计准则第36号———资产减值》就引入了“现金产出单元”的概念以应对此类情形。在这些情况下，我国在参照国际会计准则的基础上引入了更加清晰易懂的“资产组” 的概念，是现实实务中的会计处理有了更合理的依据。当然，在资产组这一概念应运而生后，也就涉及到如何区分资产与资产组的问题。如果将本应单项计提减值准备的资产误作为资产组来处理，会导致对减值准备的计提减少，虚增了利润；相反，如果将本是密切相关的一组资产仍按单项资产计提，则多提了准备，虚减了利润，从而减少了纳税。可见，对于两组概念的区分是十分关键的。依据准则中的规定，正确认定资产组这一全新概念的核心在于该资产组的现金流入能否独立于其他资产或资产组的现金流入。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这种对于“能否独立”的判断主要依赖于会计人员与企业业务人员的职业判断。从这种意义上说，这一新概念的初步应用也为会计人员的职业素质带来了新的挑战。对于企业繁杂而众多项资产而言，哪些是相关的可以形成一个“资产组”，哪些资产的现金流入又是真正能独立于其它资产的现金流入呢？在这个职业判断上，新准则不再有进一步明确的标准，而是归属于管理人员的经验上了，这种情况可能导致各个企业对于资产组的理解不一致，从而产生对资产组的划分方法不同而使会计信息缺乏了可比性原则。我认为，对于资产组这一概念的理解和界定，至少要满足以下几个条件：首先，该资产组中的各项资产应在功能和使用方法上具备较强的互补性与配套性，通俗地说类似于“捆绑式”使用以进行生产活动，这种区分是最直观的从资产在生产过程中的作用上进行分类组合，也是资产组中的各资产应具备的特点。如果不具备与改组资产在性能和生产用途中的相关性功能，则不能被归于该资产组中。其次，该项资产组在使用过程中应该具有有别于其他单项资产及资产组的独立的功能，在生产过程中能够在某一阶段中独立的完成某一步骤的任务，具备相对独立性。进一步体现在会计反映上即是能够产生独立的现金流量。当然，还要综合考虑企业业务范围，业务种类等要素。最后，对于资产组这个概念的理解，重要的是实质终于形式原则。例如，某家生产电子设备的企业拥有ＤＶＤ，数码相机，录音机三个工厂，各个工厂在生产核算和管理上都相对独立，那么，每一个工厂就可以被认定为一个资产组。又如，某服装厂属于上下游生产线，上游生产组负责织布，下游生产组负责加工成服装。那么他们应该被认定为一个资产组。对于“资产组”这一新概念的界定是需要一定的经验积累和法律 法规的进一步规范的漫长过程，是制度制定者与企业实务操作者不断磨合趋向统一的过程，也是向着国际会计准则靠拢的重大跨越。在现阶段，企业对于资产组的划分一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。对于资产组的减值处理是比较该资产组的可收回金额与账面价值，对于资产组的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失。这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。（三）明确了对资产减值迹象的判断。原来的企业会计准则中规定：“企业应当于期末对各项资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否发生减值。”原准则虽然列示了六种常见的减值情况，但随着企业经济业务的不断开展和经济环境的日益变化，显然这六条传统的标准已不能符合对资产减值表征的判断。在新准则中对这一判断给与了详细说明，提出了对于“减值迹象”的判断。明确提出“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”也就是说，在企业的某一会计期间，是否要计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象。对于不存在减值迹象的资产，则不应估计资产的可收回金额。对于减值迹象的判断，新准则也列出了便于参考的七条标准，即：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回收金额大幅度降低。（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。　　新准则规定，当上述“迹象” 中存在其中一项或几项时，企业就应该在资产负债表日估计该项资产的可回收金额，并于其账面价值比较后确定资产减值的金额。而对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。新准则对于减值迹象的详细划分，解决了长期以来的对于减值迹象判断标准不一致的矛盾，令计提资产减值准备的企业部门有据可依，减少了以往单纯依靠职业经验判断造成的不成熟性，更重要的是使会计核算中的可比性原则得到了更深刻的应用，各企业的会计数据之间的可借鉴程度进一步提高。(四)资产减值损失的确认问题　　我国原有的企业会计准则中规定：如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的资产减值准备。这样的规定使得资产的实际净值与现行市场价值具有最佳对应关系，令资产的实际价值得到真实反映和体现。国际会计准则第36号《资产减值》中的相应规定是：“在最后一次确认资产减值损失以后，只有确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失，在这种情况下，资产的账面金额应增至其可收回金额，这种增加即为资产减值的转回”，“但由于资产减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额(减去摊销或折旧)。”可见，对于这个问题上，尽管我国原制度与国际会计准则在规定上有些许差别，但都在一定程度上允许对于资产减值损失的转回，也就是说，承认减值的可逆性。然而，在新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”既然原准则对于资产减值准备的可以转回的规定更符合会计核算的原则，为什么还要制定出不得转回的新政策呢？这一点上，我们不得不从我国现实的企业会计实务操作中找出原因所在。　　　从我国企业会计的实际运行情况来看，尽管原制度更符合理论上的标准，但却常常成为企业操纵利润的工具。例如最常见的违规操作便是上市公司中连续亏损的企业为了避免被扣上ST的帽子而进行的非法操作。　　据《上海证券交易所股票上市规则》和《深圳股票交易所证券上市规则》的规定，上市公司如果连续2年亏损、亏损1年且净资产跌破面值、公司经营过程中出现重大违法行为等情况之一,交易所对公司股票进行特别处理,亦即ST制度。当上市公司最近三个会计年度连续亏损时，公司股票将被暂停交易（即被“PT” ）或退市。于是一些经营业绩较差的公司利用会计制度和法律的漏洞，在预计有较大亏损的年度超额提取虚假的资产减值准备，而在以后两三年内将提取的减值准备逐步转回，如此两三年后又故伎重演。这样一来，它的亏损年份是间隔的，从而逃过ST或退市。这种伎俩的频繁发生，为我国上市公司的管理带来了极其复杂的局面。令ST制度形同虚设，没有发挥其应有的作用。据统计，2002年沪深两市有169家公司亏损276.8亿元，平均亏损163亿元，大额计提已成亏损“祸首”。2002年计提各项减值准备超过1亿元的上市公司达24家，其中有20家是ST公司；各项减值准备超过公司净利润50%以上的上市公司有27家，有20家是ST公司；同时，有10家公司通过冲回前期减值准备实现“扭亏为盈”。　“科龙事件”曝光及部分上市公司利用减值准备转回进行盈余管理和利润操纵,为防止虚假会计信息时投资者进行欺诈,可能是现实中对决策者影响最为强烈的事因。如此以来，依据我国企业的现实情况，为了更真实的体现企业的经营状况，避免企业利用转回准备的方法制造虚拟利润，夸大经营业绩，新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。其实，对于资产减值损失是否保持可逆性的争论由来已久。通常，支持减值准备可逆性理论的观点是，依据会计准则中的客观性原则，应以实际发生的交易为依据，在如实反映的基础上提供真实可靠的会计信息。减值准备排除的是预计的虚资产，但此项预计的基础是时刻变化着的，一旦估计被证实不合理，资产的服务潜力已经提高，继续排除虚减值，则过分谨慎也会导致会计信息的不真实。所以要对已经恢复的减值损失予以转回，以提供比较客观的会计信息。然而支持减值损失不可逆性理论者通常认为，依据会计准则的谨慎性原则，预计不会带来经济效益的资源就不应该计入资产的行列，只有减值之后的是资产才是与实际经济利益相关联的实资产。既然当初已经谨慎地计提了资产减值准备，就不应当草率地转回。虽然新准则的颁布采用了不可逆性的理论，在实现会计信息的真实性上大下功夫，对计提的减值准备更加谨慎，然而我认为此项举措也存在一定的弊端。因为计提资产减值准备的实质就是令会计数据能够真实反映对象的现实价值，如果已经计提减值准备的企业资产在日后确实应该恢复价值而根据准则规定又不能转回，那么会计信息就失去了可靠性原则，而且如果此时企业出售该资产则又会导致利润的非正常增加。所以，在保证会计信息本身质量的同时，防止企业的舞弊行为，只有通过整个法律和监督体系共同配合才能实现，单纯依靠某一方的努力都会产生治标不治本的结果。在国际会计准则中，除商誉外，其他资产减值损失是可以转回的。这是我国的会计准则与国际会计准则的两个实质性差异之一。 （五）单独规定了商誉的减值测试与处理的方法。企业会计准则中规定在企业合并时购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。商誉体现着企业在某领域内具有的独特的优势或者高于一般获利水平的一种能力。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计计提的减值准备后的金额计量。故企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉通常是在企业合并中产生的，故其不能脱离相关资产或资产组合而存在，单独的商誉也不可能产生独立的现金流量。商誉的形成，减值，甚至冲销都要以企业的资产为依附，具有与企业整体不可分割性的特征。由于商誉的这种特性，商誉的减值问题也应当结合与其相关的企业资产组或者资产组组合进行减值测试。对于商誉不同于一般意义上的资产，新准则中单独规定了商誉的减值问题，在此，有几点需要进一步说明。　　首先，是商誉的减值迹象的判断。与其他资产减值的规定一样，应该判断商誉是否存在减值迹象。如果存在可能发生减值的迹象，则需要对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行减值测试。然而，由于商誉并不能单独存在，所以对于商誉的减值迹象的判断同样要依赖于与商誉有关的资产组或资产组组合。判断其减值迹象的依据是新准则中给出的“七条标准”。　　其次，是商誉的减值测试问题。由于在企业合并日形成的商誉的账面价值，应在购买日按照合理的方法分摊至相关资产组中去。合理的方法是：①以各资产组或者资产组组合的公允价值；②公允价值难以可靠计量时，以账面价值为基础。故至少在每年年末，商誉需要依托于其分摊的资产或资产组上进行减值测试。若与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，减值测试的过程应分为两个步骤：（１）应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。（２）再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额。　　最后，讨论商誉减值损失的确认。如果与商誉相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。在此，简单比较在新准则中不同减值测试方法以方便对比： 　　表４-1减值测试方法对比表单项资产比较资产的账面价值和可收回金额，如果减值，差额则为减值额。资产组首先抵减商誉，其他损失在可辨认资产之间分摊（分摊标准：按账面价值比例）商誉商誉分摊至资产或资产组合，损失首先抵减商誉，其他损失分摊。　当然，虽然在新准则中依据商誉的特殊属性单独规定了其减值方法，然而对于商誉的减值问题也存在一些争议。和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。首先，对于在企业合并日商誉的分摊对象，究竟是哪些资产或资产组组合真正导致了企业商誉的产生或日后商誉的减值？其次，商誉的减值只能依赖于与其相关的资产组的减值迹象的出现才能够判断，如果当相关资产并未出现减值迹象中所列出的“七条标准”，而此时企业丧失了某种特殊盈利能力，即商誉实质上发生减值时，依据我国现有的会计准则无法进行判断。“分配问题”和“迹象问题”都会过多或过少的影响商誉减值测试的结果，存在着利润操控的空间。　在商誉减值损失的确认问题上，美国会计准则与国际会计准则所采用的方法则是比较商誉的账面价值与内含公允价值的差额。ＦＡＳＢ指出，如果商誉的账面价值超过其内含公允价值，就表明商誉发生减值，企业应确认商誉减值损失。商誉减值损失确认后，调整后的商誉账面价值就成为商誉新的会计核算基础，禁止转回以前期间已确认的商誉减值损失。此外，ＩＡＳＢ也以商誉账面价值超过其内含公允价值的差额计量商誉减值损失。这一点上与我国是存在规则上差异的。五、结束语对于新旧会计准则中关于资产减值处理的重要差异，本文已经进行了较为全面的归纳与总结。并对差异产生的原因进行了必要的分析。在对比新会计准则较原会计准则的重要改动项目后，我们发现了明显的趋势，即我国会计准则已经大幅度地向国际会计准则趋同。这一现象与我国加入ＷＴＯ后经济全球化的日益加剧密不可分。经济全球化的客观趋势必然要求着我国在制度上与国际的接轨。虽然在某些方面，新会计准则仍然存在着会被个别企业进行利润操纵的灰色空间，但在我国会计制度体系的形成上已经做出了重大的飞跃。对于新会计准则的逐步规范性操作，还需监管部门与企业的共同互相监督，力图在会计实务中真正能够贯彻到新准则的实质和内涵。 资料来源及参考